Reforma Tributária: Desafios na Base de Cálculo do ICMS

A promulgação da Emenda Constitucional nº 132 de 2023 não apenas inaugurou um novo sistema tributário; ela desenhou o campo de batalha para os litígios da próxima década. Embora a reforma prometa simplificação com o IVA Dual (IBS e CBS), o período de transição, que se estenderá de 2026 a 2032, impõe um desafio hermenêutico imediato: o convívio forçado entre regimes antagônicos. A controvérsia central, que já se desenha como a “Tese Filha” da Tese do Século, reside na inclusão da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) e do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) na base de cálculo do ICMS.

Este cenário exige do operador do Direito uma análise que transcende a contabilidade. Estamos diante de um conflito estrutural entre a sistemática do “cálculo por dentro” — vigente na Lei Kandir e na tradição do ICMS — e a lógica do “cálculo por fora” trazida pelos novos tributos. A questão fundamental não é apenas se haverá aumento de carga, mas se a manutenção da base de cálculo inflada do ICMS fere a nova ordem constitucional e o pacto federativo durante o interregno da transição.

O Choque Conceitual: Valor da Operação versus Receita

Para advogados tributaristas, a batalha não será travada apenas no campo principiológico, mas na semântica jurídica. A Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir), que continuará vigente para o ICMS durante a transição, estabelece que o montante do imposto integra sua própria base de cálculo, constituindo o respectivo preço. O Fisco Estadual tenderá a argumentar que o “valor da operação” de mercado engloba todos os custos, inclusive os novos tributos federais e compartilhados (IBS/CBS).

Contudo, a defesa do contribuinte deve se apoiar na mutação constitucional. A premissa dos novos tributos é a não cumulatividade plena e a transparência. Permitir que o ICMS incida sobre o valor da CBS e do IBS é admitir que o Estado tribute uma riqueza que não pertence ao contribuinte (não é receita) nem agrega valor ao produto (não é mercadoria), mas que representa apenas o cumprimento de uma obrigação fiscal perante outros entes.

A Aplicação da Ratio Decidendi do Tema 69

A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, consolidada no Tema 69 (exclusão do ICMS da base do PIS/COFINS), fornece o alicerce teórico para esta nova tese. O racional de que “tributo não é faturamento” deve ser espelhado: se o ICMS não compõe a receita bruta, o IBS e a CBS, por serem tributos destacados “por fora” e destinados a terceiros (União e Conselho Federativo), não podem integrar o “valor da operação” para fins de incidência do imposto estadual.

Os advogados devem estar atentos aos seguintes pontos de atrito:

• Violação ao Pacto Federativo: Ao cobrar ICMS sobre a CBS, o Estado estaria, na prática, tributando a capacidade econômica manifestada no pagamento de um tributo federal. Isso pode configurar uma invasão de competência ou um bis in idem inconstitucional.
• A Incompatibilidade Sistêmica: A coexistência de normas não pode validar antinomias. A regra de transição não pode servir de salvo-conduto para a manutenção de uma cumulatividade que a própria EC 132/2023 visou extirpar.

Para aprofundar a compreensão sobre como a regra-matriz do imposto estadual interage com essas novas figuras, o domínio técnico é essencial. Recomendamos o estudo focado através do curso ICMS Regra Matriz de Incidência Tributária, fundamental para construir teses defensivas sólidas.

Estratégia Processual: Timing, Materialidade e PLP 68/2024

Um erro comum na análise inicial da reforma é ignorar o cronograma financeiro. Em 2026, teremos apenas alíquotas de teste (0,9% para a CBS e 0,1% para o IBS). Neste momento inicial, o impacto financeiro da inclusão desses valores na base do ICMS pode ser irrisório, tornando o custo do litígio (honorários e sucumbência) desproporcional ao benefício imediato.

A advocacia estratégica deve olhar para o horizonte de 2027 em diante, quando a CBS entra com alíquota cheia, e para a progressão do IBS até 2032. Além disso, é crucial monitorar a tramitação do Projeto de Lei Complementar (PLP) 68/2024 e demais regulamentações infraconstitucionais. Se a nova Lei Geral do IBS/CBS silenciar sobre a interação com a base do ICMS, ou pior, se o CONFAZ editar convênios tentando “legalizar” o gross up (cálculo por dentro) via norma infralegal, abrir-se-á o caminho ideal para o Mandado de Segurança.

O Risco do “Gross Up Inverso”

A tese possui uma via de mão dupla que exige cautela. Se os Estados insistirem em incluir IBS/CBS na base do ICMS, a União e o Comitê Gestor podem, em retaliação ou por isonomia arrecadatória, tentar incluir o ICMS remanescente na base de cálculo do IBS e da CBS durante a transição. Isso criaria uma “tempestade perfeita” de tributação sobre tributo. O advogado deve estar preparado para combater essa bidirecionalidade da base de cálculo inflada.

O Papel do Judiciário e o Perfil Consequencialista

É inevitável que o STF seja o árbitro final desta disputa. No entanto, o histórico recente da Corte aponta para um perfil consequencialista, preocupado com o impacto orçamentário das decisões. O argumento de defesa não pode se limitar à pureza conceitual; deve demonstrar que a manutenção da cumulatividade na transição anula os ganhos de eficiência econômica prometidos pela reforma e gera distorções concorrenciais graves.

A segurança jurídica, neste período híbrido, não será dada pela lei, mas conquistada nos tribunais. A tese da exclusão do IBS/CBS da base do ICMS é juridicamente robusta, amparada nos princípios da não cumulatividade e na imunidade recíproca aplicada às bases de cálculo. Contudo, sua vitória dependerá de uma estratégia processual que considere o momento certo de agir e a capacidade de demonstrar a incompatibilidade sistêmica entre a Lei Kandir e a EC 132/2023.

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Insights Estratégicos para a Advocacia

• Analogia com o Tema 69: A lógica de que valores transitórios (tributos) não integram o patrimônio do contribuinte é o ponto de partida mais forte. A “Tese Filha” deve focar na natureza jurídica dos novos tributos, que são, por definição constitucional, cobrados “por fora”.
• Monitoramento do CONFAZ: A “guerra fiscal” mudará de faceta. Atenção redobrada aos Convênios que tentarão legitimar a inclusão dos novos tributos na base do imposto estadual para proteger a arrecadação dos Estados na reta final de sua vigência plena.
• Consultoria Preventiva: Mais do que litigar, o advogado deve realizar simulações de carga tributária para seus clientes considerando os cenários otimista (exclusão da base) e pessimista (manutenção do gross up), auxiliando na precificação e no compliance durante a transição.

Perguntas e Respostas Fundamentais

1. Por que a base de cálculo do ICMS é um problema na Reforma Tributária?
Durante a transição (2026-2032), o ICMS continuará existindo com suas regras atuais (incluindo o cálculo “por dentro”). O conflito surge se o Estado exigir que os novos tributos (IBS/CBS), que são calculados “por fora”, sejam somados ao preço da mercadoria para sofrer a incidência do ICMS, gerando tributação sobre tributo.

2. A jurisprudência do STF favorece os contribuintes neste caso?
Sim, em tese. O precedente do Tema 69 (exclusão do ICMS da base do PIS/COFINS) estabelece que tributos não são receita própria. Entretanto, o STF costuma modular efeitos em decisões de grande impacto financeiro, o que exige cautela e timing preciso no ajuizamento de ações.

3. Qual a diferença entre “Receita” e “Valor da Operação” neste contexto?
Esta é a chave da discussão técnica. “Receita” é conceito contábil/financeiro (base do PIS/COFINS e futura CBS). “Valor da Operação” é conceito da Lei Kandir para o ICMS. Os Estados dirão que o IBS/CBS compõem o valor de mercado da operação. A defesa deve sustentar que a EC 132 alterou a natureza econômica da tributação sobre consumo, segregando esses valores.

4. Vale a pena entrar com ação judicial já em 2026?
Depende do volume da operação. Em 2026, as alíquotas do IBS e CBS serão apenas de teste (0,1% e 0,9%). O impacto financeiro pode ser baixo comparado aos custos processuais. A materialidade do problema crescerá substancialmente a partir de 2027 com a CBS cheia e a progressão do IBS.

5. O que é o PLP 68/2024 e qual sua importância?
É o Projeto de Lei Complementar que regulamenta a Reforma. Se ele não deixar explícita a exclusão dos novos tributos da base dos antigos (e vice-versa), haverá um vácuo legislativo que certamente resultará em contencioso tributário massivo.

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Acesse a lei relacionada em Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023

Este artigo teve a curadoria da equipe da Legale Educacional e foi escrito utilizando inteligência artificial a partir do seu conteúdo original disponível em https://www.conjur.com.br/2025-nov-30/ibs-e-cbs-na-base-de-calculo-do-icms-pernambuco-no-marco-zero-do-litigio-no-novo-sistema-tributario/.