Levantamento Bancário e ICMS-ST: A Fragilidade Probatória na Sonegação Fiscal

A controvérsia probatória no crime de sonegação fiscal em regimes especiais de ICMS

O crime de sonegação fiscal previsto no artigo 1º da Lei nº 8.137/90 exige, para sua caracterização, a demonstração inequívoca de que o contribuinte praticou conduta fraudulenta com o dolo específico de suprimir ou reduzir tributo. A discussão se intensifica quando se trata de empresas submetidas ao regime de substituição tributária do ICMS (ICMS-ST), no qual a responsabilidade pelo recolhimento é transferida para outro ente da cadeia produtiva. A substituição tributária do ICMS, disciplinada pelo artigo 150, §7º da Constituição Federal e regulamentada pelo Convênio ICMS 142/2018, estabelece que o substituto tributário (geralmente o fabricante ou importador) recolhe antecipadamente o imposto devido nas operações subsequentes. Neste cenário, o substituído não possui obrigação direta de recolhimento, o que afeta substancialmente a análise da materialidade delitiva. A controvérsia central reside na utilização do levantamento financeiro como único elemento probatório para fundamentar a acusação de sonegação fiscal. Este método, que compara os valores movimentados financeiramente com o faturamento declarado, parte da presunção de que toda entrada de recursos corresponde a receita tributável, desconsiderando as peculiaridades do regime de substituição tributária. Quando a acusação ministerial se baseia exclusivamente em levantamento bancário, sem considerar que parte substancial das operações já teve o ICMS recolhido antecipadamente pelo substituto, há grave risco de tipificação equivocada. A ausência de análise documental das operações sujeitas ao ICMS-ST pode conduzir a imputações criminais infundadas, violando o princípio da intervenção mínima do direito penal.

Fundamentação Legal da Sonegação Fiscal e do ICMS-ST

O artigo 1º, inciso I, da Lei nº 8.137/90 estabelece que constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo mediante omissão de informação ou prestação de declaração falsa às autoridades fazendárias. A tipificação penal exige não apenas o resultado material da supressão tributária, mas também a comprovação do elemento subjetivo específico: o dolo de fraudar o fisco. A jurisprudência consolidada do Superior Tribunal de Justiça reconhece que o tipo penal do artigo 1º da Lei nº 8.137/90 é material, exigindo a produção de resultado naturalístico consistente na efetiva supressão ou redução do tributo devido. Não basta a mera irregularidade formal ou divergência contábil; é imprescindível demonstrar que houve efetiva subtração de valores que deveriam ter sido recolhidos aos cofres públicos. No regime de substituição tributária do ICMS, disciplinado pelos artigos 6º a 10º da Lei Complementar nº 87/96 (Lei Kandir), a sistemática de recolhimento se diferencia substancialmente do regime comum. O artigo 150, §7º da Constituição Federal autoriza expressamente que a lei atribua a sujeito passivo da obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente. O Convênio ICMS 142/2018 consolidou as normas gerais sobre o regime de substituição tributária, estabelecendo que nas operações com mercadorias sujeitas a este regime, o imposto relativo às operações subsequentes é recolhido antecipadamente pelo substituto tributário. Consequentemente, o substituído (comerciante varejista, por exemplo) não possui responsabilidade pelo recolhimento do ICMS-ST sobre essas mercadorias. A Lei nº 8.137/90, em seu artigo 11, estabelece que quem, de qualquer modo, inclusive por meio de pessoa jurídica, concorre para os crimes definidos nesta lei, incide nas penas a estes cominadas, na medida de sua culpabilidade. Esta previsão reforça a necessidade de análise individualizada da conduta e da responsabilidade tributária de cada agente. O artigo 83 da Lei nº 9.430/96 dispõe que a representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária somente será encaminhada ao Ministério Público após proferida decisão final no âmbito administrativo. Esta norma estabelece uma condição objetiva de punibilidade, exigindo o exaurimento da via administrativa antes da persecução penal. Para correta aplicação da legislação penal tributária em casos envolvendo ICMS-ST, é fundamental analisar se as mercadorias comercializadas estavam efetivamente sujeitas ao regime de substituição tributária conforme os protocolos e convênios interestaduais vigentes à época dos fatos. A ausência desta análise pode conduzir a equívocos na identificação do sujeito passivo da obrigação tributária e, consequentemente, na tipificação criminal.

Divergências e Posição dos Tribunais

O Superior Tribunal de Justiça consolidou entendimento no sentido de que o levantamento financeiro, isoladamente, não possui força probatória suficiente para embasar condenação por sonegação fiscal. A Corte Superior exige que a acusação demonstre, mediante análise documental e contábil aprofundada, a efetiva supressão do tributo e o nexo causal entre a conduta do acusado e o resultado lesivo ao erário. A jurisprudência do STJ reconhece que em operações sujeitas ao ICMS-ST, o recolhimento antecipado pelo substituto tributário afasta a responsabilidade do substituído, o que impede a configuração do crime de sonegação fiscal quando não há tributo a ser recolhido. A aplicação do princípio da insignificância tributária ao direito penal reforça que irregularidades formais ou divergências contábeis não caracterizam, por si sós, tipo penal. Os Tribunais Regionais Federais têm enfrentado casos nos quais o Ministério Público fundamenta denúncias exclusivamente em relatórios de levantamento bancário, sem considerar as particularidades do regime de substituição tributária. Nesses casos, a tendência jurisprudencial é pela rejeição da denúncia ou absolvição, por ausência de justa causa para a ação penal ou insuficiência probatória da materialidade delitiva. O Supremo Tribunal Federal, ao julgar questões relacionadas à tipicidade penal tributária, tem reafirmado a necessidade de observância estrita do princípio da legalidade e da taxatividade. A Corte Constitucional destaca que a criminalização de condutas tributárias deve respeitar o devido processo legal substantivo, vedando interpretações extensivas ou analogias in malam partem que ampliem indevidamente o alcance dos tipos penais. A posição predominante nos tribunais superiores é de que a prova pericial contábil é imprescindível para demonstrar a ocorrência de sonegação fiscal em casos complexos envolvendo regimes especiais de tributação. O levantamento financeiro funciona apenas como indício inicial, devendo ser complementado por análise técnica das operações comerciais, notas fiscais, livros contábeis e documentos que comprovem o regime tributário aplicável. Em julgamentos recentes, tribunais estaduais têm reconhecido a atipicidade da conduta quando demonstrado que as operações questionadas estavam sujeitas ao ICMS-ST, afastando a responsabilidade criminal do empresário. Esta linha jurisprudencial reforça que a correta identificação do regime tributário aplicável é pressuposto indispensável para a persecução penal em matéria tributária. A tendência jurisprudencial aponta para a aplicação rigorosa dos princípios penais da fragmentariedade e intervenção mínima, reservando a sanção criminal para condutas efetivamente fraudulentas que causem lesão significativa ao erário. Divergências interpretativas sobre regimes tributários complexos devem ser dirimidas na esfera administrativa ou cível, não na criminal.

Aplicação Prática na Advocacia

Na atuação defensiva criminal, a primeira providência ao receber caso de acusação de sonegação fiscal baseada em levantamento financeiro é requisitar cópia integral do procedimento administrativo fiscal. Esta documentação permite verificar se a autoridade fazendária considerou adequadamente o regime de ICMS-ST aplicável às operações da empresa. A elaboração de quesitos para perícia contábil constitui ferramenta fundamental na defesa. Os quesitos devem ser direcionados a demonstrar que parte substancial da movimentação financeira corresponde a operações com mercadorias sujeitas ao ICMS-ST, nas quais o tributo foi recolhido antecipadamente pelo substituto tributário, não havendo obrigação tributária a cargo do acusado. No âmbito consultivo preventivo, advogados devem orientar empresários que operam com mercadorias sujeitas ao ICMS-ST a manter rigoroso controle documental. É imprescindível organizar arquivos separados para notas fiscais de entrada com ICMS-ST destacado, documentos de arrecadação dos fornecedores e declarações fiscais que demonstrem a segregação entre operações comuns e operações em substituição tributária. Em casos nos quais o inquérito policial já foi instaurado, a estratégia defensiva deve incluir a juntada de memoriais técnicos elaborados por contadores especializados em direito tributário, demonstrando que o levantamento bancário não considerou as especificidades do ICMS-ST. Estes pareceres técnicos podem fundamentar pedidos de arquivamento ou rejeição da denúncia por ausência de justa causa. A impetração de habeas corpus preventivo pode ser estratégia adequada quando há risco iminente de oferecimento de denúncia manifestamente infundada. O writ deve demonstrar a atipicidade da conduta, evidenciando que não há tributo suprimido nas operações sujeitas ao ICMS-ST, afastando a possibilidade de configuração do crime previsto no artigo 1º da Lei nº 8.137/90. Na fase processual, a defesa preliminar apresentada nos termos do artigo 55 da Lei nº 8.137/90 é momento crucial para demonstrar a fragilidade probatória da acusação. Deve-se evidenciar que o levantamento financeiro, sem análise das operações em ICMS-ST, não atende ao standard probatório necessário para embasar a persecução penal. Em situações nas quais a denúncia foi recebida, a defesa deve requerer produção de prova pericial contábil, oferecendo quesitos específicos sobre o regime de tributação aplicável, o valor efetivamente devido a título de ICMS e a demonstração de que eventuais divergências decorrem de operações com substituição tributária, não de supressão fraudulenta. A advocacia consultiva empresarial deve incluir a realização de auditorias preventivas para identificar riscos de interpretação equivocada por parte do fisco. Estas auditorias permitem corrigir eventuais inconsistências na escrituração contábil e na apresentação de declarações fiscais, reduzindo a vulnerabilidade a acusações criminais baseadas em levantamentos financeiros.

Perguntas Frequentes

O levantamento bancário pode, sozinho, fundamentar uma denúncia por sonegação fiscal? Não. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica no sentido de que o levantamento financeiro constitui apenas indício inicial, insuficiente para, isoladamente, embasar condenação ou mesmo denúncia por crime tributário. É necessária análise documental e contábil aprofundada que demonstre a efetiva supressão do tributo, o dolo específico do agente e o nexo causal entre conduta e resultado. Em casos envolvendo ICMS-ST, a exigência probatória é ainda mais rigorosa, devendo a acusação comprovar que as operações não estavam sujeitas ao regime de substituição tributária. Como comprovar que as operações estavam sujeitas ao ICMS-ST e afastar a acusação de sonegação? A comprovação deve ser documental, mediante apresentação das notas fiscais de entrada que demonstrem o destaque do ICMS-ST pelo fornecedor substituto tributário, acompanhadas dos respectivos documentos de arrecadação estadual (DARE, GNRE). Adicionalmente, devem ser juntadas as declarações fiscais (GIA, SPED Fiscal) que evidenciem o correto registro dessas operações no regime de substituição tributária. Parecer técnico contábil ou perícia judicial podem ser necessários para demonstrar que o levantamento bancário não considerou adequadamente essas operações, resultando em conclusões equivocadas sobre suposta supressão tributária. Qual o momento processual adequado para apresentar a defesa técnica sobre ICMS-ST? O momento ideal é na resposta preliminar prevista no artigo 55 da Lei nº 8.137/90, antes mesmo do recebimento da denúncia. Nesta fase, a defesa pode demonstrar a ausência de justa causa para a ação penal, requerendo a rejeição da denúncia. Alternativamente, se houver inquérito policial em curso, a defesa técnica pode ser apresentada em memoriais dirigidos à autoridade policial e ao Ministério Público, visando o arquivamento. A impetração de habeas corpus também é possível quando demonstrada flagrante atipicidade da conduta ou constrangimento ilegal na investigação. A diferença entre movimentação bancária e faturamento declarado configura automaticamente sonegação fiscal? Absolutamente não. A divergência entre valores movimentados e faturamento declarado pode decorrer de inúmeras situações legítimas: operações não tributáveis, transferências entre contas, empréstimos, aporte de capital, e especialmente operações sujeitas ao ICMS-ST. O tipo penal do artigo 1º da Lei nº 8.137/90 exige conduta fraudulenta com dolo específico de suprimir tributo, não se configurando por mera divergência contábil. A criminalização requer prova robusta de que houve efetiva supressão tributária mediante fraude, não bastando presunções baseadas exclusivamente em levantamento financeiro. Quais documentos o empresário deve manter para se proteger de acusações infundadas relacionadas ao ICMS-ST? É fundamental manter arquivados, pelo prazo decadencial e prescricional aplicável, todos os documentos que comprovem as operações em regime de substituição tributária: notas fiscais de entrada com destaque do ICMS-ST, documentos de arrecadação dos fornecedores, livros fiscais (Registro de Entradas, Registro de Saídas, Registro de Apuração do ICMS), declarações fiscais eletrônicas (SPED Fiscal, GIA), e-mails e correspondências com fornecedores sobre o regime tributário aplicável, e contratos comerciais que estabeleçam as condições de fornecimento. Relatórios contábeis mensais que segreguem operações comuns de operações em ICMS-ST também são importantes para demonstrar o controle adequado da tributação. Acesse a lei relacionada em Lei nº 8.137/90 Este artigo teve a curadoria da equipe da Legale Educacional e foi escrito utilizando inteligência artificial a partir do seu conteúdo original disponível em https://www.conjur.com.br/2026-jul-05/tecnica-de-levantamento-financeiro-nao-e-adequada-para-identificar-sonegacao-do-icms-st/.