A reestruturação do Sistema Tributário Nacional, impulsionada pelas recentes alterações constitucionais, impõe aos operadores do Direito um desafio hermenêutico e prático sem precedentes nas últimas décadas. O foco central dessa transformação reside na extinção de tributos complexos e litigiosos, como o PIS e a Cofins, para a criação da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS). No entanto, mais do que uma simples troca de nomenclaturas, essa mudança altera profundamente a lógica da não cumulatividade e, consequentemente, as regras de apropriação e utilização de créditos tributários.
Para os advogados tributaristas e consultores jurídicos, o ponto nevrálgico dessa discussão não é apenas o funcionamento do novo tributo, mas o “regime de transição”. A passagem de um sistema para o outro gera um vácuo de incertezas quanto ao estoque de créditos acumulados pelas empresas sob a vigência das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. A compreensão técnica sobre como esses saldos credores serão tratados, compensados ou ressarcidos é vital para a preservação do patrimônio dos contribuintes e para a segurança jurídica das operações empresariais.
Neste cenário, é imperativo analisar a natureza jurídica da CBS, o novo desenho constitucional da não cumulatividade plena e as garantias fundamentais que protegem o direito ao crédito escritural durante o período de adaptação legislativa. O advogado deve estar preparado para identificar violações ao direito adquirido e ao ato jurídico perfeito, teses que certamente ocuparão o judiciário nos próximos anos.
A introdução da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) busca alinhar a tributação brasileira aos modelos internacionais de Imposto sobre Valor Agregado (IVA). Diferentemente do PIS e da Cofins, cuja não cumulatividade foi construída de forma híbrida e repleta de exceções legislativas, a CBS nasce sob a égide de uma não cumulatividade ampla e irrestrita. Isso significa que o direito ao crédito deixa de depender da qualificação do gasto como “insumo” essencial ou relevante, critério este que gerou imenso contencioso no Superior Tribunal de Justiça (STJ).
No novo modelo, a lógica preponderante é a financeira, ou “tributo contra tributo”. O contribuinte terá direito a creditar-se do valor do tributo incidente na etapa anterior, destacado no documento fiscal, independentemente da incorporação física do bem ao produto final. Essa alteração visa eliminar a cumulatividade oculta, ou resíduo tributário, que onera a cadeia produtiva e prejudica a competitividade nacional. Para o jurista, isso exige uma mudança de *mindset*: abandona-se a exegese sobre a essencialidade do insumo para focar na idoneidade da documentação fiscal e no efetivo recolhimento na etapa anterior.
Contudo, a simplicidade teórica do modelo de IVA dual (CBS federal e IBS subnacional) encontra obstáculos na sua implementação prática. A legislação complementar será responsável por definir as hipóteses de vedação ao crédito, que, por força constitucional, devem ser excepcionais. A vigilância jurídica deve recair sobre qualquer tentativa infralegal de restringir o aproveitamento de créditos que desvirtue a neutralidade tributária prometida pela Reforma. O domínio sobre essas nuances é o que diferenciará o profissional generalista do especialista em Pós-Graduação em O Novo Direito Tributário com a Reforma Tributária, capaz de antecipar riscos e oportunidades.
Uma das maiores preocupações do setor produtivo refere-se ao destino dos créditos de PIS e Cofins legitimamente apurados e não utilizados até a entrada em vigor da CBS. As empresas, muitas vezes, acumulam saldos credores devido a alíquotas diferenciadas, suspensões, isenções na saída ou regimes específicos de exportação. A extinção das contribuições antigas não pode, sob a ótica constitucional, implicar o confisco desses valores, que representam direito patrimonial do contribuinte.
A transição deve prever mecanismos claros para a utilização desse estoque. As opções legislativas geralmente orbitam entre a compensação com o novo tributo (CBS), a compensação com outros tributos federais ou o ressarcimento em espécie. O problema reside no fluxo de caixa e no tempo. Se a legislação de transição impuser prazos excessivamente longos para a apropriação desses créditos antigos ou limitar o seu uso de forma a torná-los inócuos, estaremos diante de uma violação ao princípio da vedação ao confisco e à capacidade contributiva.
Além disso, há a questão da atualização monetária desses créditos. O entendimento jurisprudencial atual é restritivo quanto à correção de créditos escriturais, salvo em casos de vedação injustificada ao aproveitamento. Com a mudança de regime jurídico, a tese da correção monetária ganha novos contornos, pois a demora na devolução ou compensação desses valores, num contexto de extinção do tributo original, pode corroer substancialmente o capital de giro das empresas. O advogado deve estar atento à redação final das leis complementares para identificar travas temporais que configurem empréstimo compulsório disfarçado.
A regulamentação do período de transição é onde residem as “pegadinhas” jurídicas. É comum que o legislador, preocupado com a arrecadação, estabeleça cronogramas de utilização de créditos acumulados que se estendem por dezenas de meses. O profissional do Direito deve analisar a razoabilidade desses prazos. Uma restrição que inviabilize economicamente o aproveitamento do crédito equivale à sua anulação jurídica.
Outro ponto de atenção é a homologação desses créditos. A Receita Federal provavelmente intensificará as auditorias sobre o estoque de créditos de PIS/Cofins antes de autorizar sua migração para o abatimento da CBS ou de outros tributos. Isso exige das empresas um trabalho preventivo de revisão fiscal (compliance) robusto. A documentação suporte, a memória de cálculo e a fundamentação legal de cada centavo creditado devem estar impecáveis para resistir ao escrutínio fiscal, que tende a ser rigoroso para evitar a “importação” de créditos podres para o novo sistema.
O princípio da segurança jurídica, insculpido no artigo 5º, XXXVI, da Constituição Federal, é o escudo do contribuinte nesta transição. O direito ao crédito, uma vez constituído sob a vigência da lei anterior, incorpora-se ao patrimônio jurídico do sujeito passivo. Não se trata de mera expectativa de direito, mas de direito adquirido. Qualquer norma superveniente que tente anular ou reduzir retroativamente esse direito é inconstitucional.
Entretanto, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF) tem oscilado em relação ao conceito de “regime jurídico tributário”. A Corte já decidiu, em outras oportunidades, que não há direito adquirido a regime jurídico, o que permite alterações nas alíquotas e bases de cálculo. A distinção fundamental aqui é que não se pleiteia a manutenção das regras antigas para fatos geradores futuros, mas sim o respeito aos efeitos financeiros dos fatos geradores passados. O crédito acumulado é um ativo financeiro pretérito, não uma regra de incidência futura.
A advocacia tributária estratégica deverá focar na distinção entre a alteração de regime para o futuro e a preservação dos efeitos dos atos passados. A modulação de efeitos em decisões judiciais e as regras de transição na lei complementar serão o campo de batalha. O argumento central deve ser a proteção da confiança legítima, princípio que impede o Estado de alterar abruptamente as regras do jogo de modo a prejudicar o planejamento e a estabilidade econômica dos particulares que agiram de boa-fé.
Durante o período de transição, haverá um lapso temporal em que os regimes poderão coexistir ou em que as obrigações acessórias de um ainda estarão sendo cumpridas enquanto o outro entra em vigor. A chamada “calibragem” das alíquotas da CBS e do IBS ocorrerá gradativamente. Isso gera uma complexidade operacional imensa. O advogado precisa orientar seu cliente sobre como segregar as operações, garantindo que os créditos do sistema antigo não se misturem contabilmente com os do novo sistema de forma indevida, o que poderia gerar glosas.
A gestão tributária passa a exigir uma visão holística. Não basta saber apurar o tributo; é necessário entender a contabilidade tributária e os sistemas de escrituração digital (SPED). A inconsistência de dados entre a EFD-Contribuições (antiga) e as novas declarações da CBS será um alvo fácil para a malha fina. A precisão na classificação fiscal de mercadorias e serviços continuará sendo essencial, pois, embora a não cumulatividade seja ampla, as alíquotas e os regimes específicos (como o Simples Nacional ou regimes diferenciados para saúde e educação) trarão especificidades que impactam o cálculo do imposto devido e do crédito a receber.
Adicionalmente, a questão dos contratos de longo prazo deve ser revisitada. Contratos firmados sob a premissa de uma carga tributária de PIS/Cofins precisarão ser reequilibrados ou repactuados diante da incidência da CBS. Cláusulas de *gross up* (embutimento de impostos no preço) e de responsabilidade tributária devem ser analisadas à luz da nova legislação para evitar desequilíbrios econômico-financeiros entre as partes contratantes.
É previsível um aumento do contencioso tributário focado na transição. As teses envolverão desde a negativa de homologação de créditos antigos até a discussão sobre a base de cálculo da CBS na transição. O contencioso administrativo será a primeira barreira de defesa. A qualidade das impugnações administrativas dependerá profundamente do conhecimento técnico sobre as leis revogadas e as leis instituidoras.
No âmbito judicial, a impetração de Mandados de Segurança preventivos para assegurar o direito à compensação imediata de créditos, sem as restrições temporais abusivas que porventura venham na lei complementar, será uma ferramenta importante. O advogado deve monitorar os precedentes que serão formados logo no início da vigência da reforma, pois eles ditarão o comportamento do fisco e dos tribunais superiores. Aprofundar-se nesses temas através de estudos acadêmicos e práticos é vital. A Pós-Graduação em Direito Tributário e Processo Tributário 2025 oferece o ferramental teórico necessário para construir essas teses com solidez.
A reforma da tributação sobre o consumo no Brasil, com a substituição do PIS/Cofins pela CBS, representa um avanço na simplificação do sistema, mas carrega consigo um custo de transição elevado e complexo. A regra da não cumulatividade, pilar central do novo modelo, traz a promessa de neutralidade, mas a gestão do legado de créditos do sistema antigo é o grande desafio imediato.
Para os profissionais do Direito, o momento exige vigilância técnica e proatividade. A defesa dos direitos dos contribuintes dependerá da correta interpretação das normas de transição, da proteção ao direito adquirido e da capacidade de demonstrar, contabil e juridicamente, a liquidez e certeza dos créditos acumulados. A segurança jurídica não será dada; ela deverá ser construída e defendida caso a caso, perante a administração tributária e o Poder Judiciário.
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* **Mudança de Paradigma:** A transição sai de um modelo de “crédito físico/financeiro” com restrições de insumos (PIS/Cofins) para um modelo “financeiro puro” (CBS), focado no destaque do imposto em nota fiscal.
* **Risco Patrimonial:** O maior risco para as empresas não é a alíquota futura, mas a perda do “estoque” de créditos passados devido a regras de transição restritivas ou morosas.
* **Compliance é Defesa:** A auditoria prévia dos créditos de PIS/Cofins é a melhor estratégia de defesa. Créditos mal documentados no passado não sobreviverão à migração para o novo sistema.
* **Litigiosidade de Transição:** O contencioso tributário mudará de foco: deixará de discutir “o que é insumo” para discutir “regras de compensação, prazos e atualização monetária de saldos credores”.
* **Visão Contratual:** A reforma impacta preços e margens. A revisão de contratos de longo prazo sob a ótica tributária é um serviço jurídico indispensável neste período.
1. O que acontece com os créditos de PIS e Cofins acumulados quando a CBS entrar em vigor?
Os créditos regularmente apurados e não utilizados não serão confiscados, pois constituem direito adquirido do contribuinte. No entanto, a forma de utilização (compensação com a própria CBS, outros tributos ou ressarcimento) e o prazo para tal dependerão das regras estabelecidas na Lei Complementar e nas normas de transição, que podem impor limitações temporais.
2. A não cumulatividade da CBS será igual à do PIS/Cofins atual?
Não. A não cumulatividade do PIS/Cofins é complexa, cheia de exceções e depende do conceito de insumo. A CBS adotará uma não cumulatividade ampla (semelhante ao IVA), baseada no sistema “imposto contra imposto”, permitindo o crédito sobre o valor do tributo incidente na etapa anterior, desde que destacado no documento fiscal e pago.
3. Haverá correção monetária sobre o estoque de créditos de PIS/Cofins durante a transição?
Esta é uma questão controversa. A regra geral atual é a não incidência de correção monetária sobre créditos escriturais. Contudo, se a legislação de transição impuser prazos muito longos para a utilização desses créditos, os advogados poderão sustentar a tese da correção monetária para evitar a corrosão inflacionária do patrimônio da empresa, sob pena de confisco.
4. Como as empresas devem se preparar juridicamente para a transição?
A principal medida é realizar um levantamento rigoroso e documentado de todo o saldo credor de PIS/Cofins. É crucial validar a legalidade desses créditos à luz da jurisprudência atual do CARF e do STJ para garantir que estejam “limpos” e aptos para a migração ou compensação no novo regime, minimizando riscos de autuação.
5. A CBS incidirá sobre todas as atividades ou haverá exceções como no PIS/Cofins?
A CBS tem uma base de incidência muito mais ampla, alcançando bens e serviços de forma geral, inclusive intangíveis e cessão de direitos. Embora a regra seja a incidência geral, a Constituição prevê regimes diferenciados e favorecidos para certos setores (como saúde, educação e transporte coletivo), cujas especificidades de crédito e alíquota serão detalhadas na Lei Complementar.
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Acesse a lei relacionada em Emenda Constitucional nº 132/2023
Este artigo teve a curadoria da equipe da Legale Educacional e foi escrito utilizando inteligência artificial a partir do seu conteúdo original disponível em https://www.conjur.com.br/2026-jan-08/reforma-tributaria-e-as-regras-de-utilizacao-de-creditos-na-transicao-do-pis-cofins-para-a-cbs/.
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