ISS sobre Imagem: Desvende a Ilegalidade da Cobrança

A tributação sobre bens intangíveis e direitos da personalidade representa um dos campos mais sensíveis e debatidos do ordenamento jurídico nacional. O conflito de competência e a interpretação extensiva das legislações municipais geram um cenário de intensa insegurança jurídica para os contribuintes. A essência dessa discussão reside na correta qualificação jurídica dos fatos geradores tributários. Quando lidamos com a exploração econômica de atributos pessoais, a linha entre a obrigação de dar e a obrigação de fazer costuma ser alvo de fiscalizações rigorosas.

O cerne da controvérsia tributária repousa sobre a tentativa dos municípios de enquadrar contratos de natureza civil na lista de serviços tributáveis. A exploração comercial da imagem de profissionais de alto rendimento ocorre, majoritariamente, por meio da constituição de pessoas jurídicas. Tais empresas detêm os direitos de exploração desses atributos e firmam contratos com terceiros. O fisco municipal, contudo, frequentemente autua essas operações exigindo o recolhimento do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza.

Para compreender os limites dessa exigência fiscal, é imperativo desconstruir a natureza jurídica dos institutos envolvidos. A correta subsunção do fato à norma tributária exige o domínio das categorias do direito privado. O direito tributário não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos de direito privado, conforme preceitua o artigo 109 do Código Tributário Nacional.

A Natureza Jurídica do Direito de Imagem

O direito de imagem é classificado pela doutrina civilista como um direito da personalidade, consagrado no artigo 20 do Código Civil. Trata-se de um bem jurídico imaterial, intransmissível e irrenunciável em sua essência. No entanto, a sua exploração econômica, ou seja, o aspecto patrimonial desse direito, pode ser objeto de cessão ou licenciamento para terceiros. Essa autorização de uso não desnatura a proteção conferida ao indivíduo, mas permite a mercantilização de sua figura pública.

Quando um profissional cede o direito de uso de sua imagem, ele está anuindo que um terceiro utilize seus traços físicos, voz ou nome para fins comerciais. Esse ato de consentimento configura uma típica obrigação de dar ou de tolerar. O cedente entrega o direito de uso temporário de um ativo intangível que lhe pertence. Não há, nessa cessão pura, um esforço físico ou intelectual direcionado à confecção de uma utilidade para o contratante.

A distinção entre a autorização de uso e a prestação de um serviço é o pilar fundamental para afastar exações indevidas. A simples assinatura de um contrato de licenciamento de imagem não exige do titular nenhuma conduta ativa que caracterize um labor. O ativo já existe e apenas tem seu uso franqueado mediante remuneração.

A Hipótese de Incidência do ISS e a Obrigação de Fazer

O Imposto sobre Serviços, de competência dos municípios, tem sua materialidade definida no artigo 156, inciso III, da Constituição Federal. A sua regulamentação infraconstitucional ocorre por meio da Lei Complementar nº 116/2003. Para que ocorra o fato gerador do ISS, a doutrina e a jurisprudência consolidaram o entendimento de que deve haver a prestação de um serviço delineado na lista anexa à referida lei. Além disso, essa prestação deve consubstanciar uma obrigação de fazer.

A obrigação de fazer caracteriza-se pelo emprego de esforço humano, seja físico ou intelectual, prestado em favor de terceiros com finalidade econômica. O Supremo Tribunal Federal, em diversos julgamentos históricos, sedimentou a impossibilidade de incidência do ISS sobre relações jurídicas que envolvam predominantemente obrigações de dar. O exemplo mais notório dessa construção jurisprudencial resultou na edição da Súmula Vinculante 31, que declarou inconstitucional a incidência do imposto sobre operações de locação de bens móveis.

Aplicando essa premissa ao licenciamento de bens imateriais, fica evidente a ausência de base constitucional para a cobrança do imposto municipal. A cessão do direito de imagem, isoladamente considerada, não configura prestação de serviço. O fisco, ao tentar tributar essa operação, realiza uma analogia vedada pelo artigo 108, parágrafo 1º, do Código Tributário Nacional, forçando o enquadramento do licenciamento em itens genéricos da lista de serviços.

O Conflito entre Cessão de Direitos e Prestação de Serviços

A complexidade surge quando os contratos firmados apresentam uma natureza híbrida ou complexa. Muitas vezes, a empresa detentora dos direitos de imagem obriga-se não apenas a ceder o uso da figura do profissional, mas também a garantir que ele compareça a eventos, grave comerciais ou realize postagens em redes sociais. Nesses cenários, a linha divisória entre o que é cessão e o que é serviço torna-se extremamente tênue.

É fundamental que os operadores do direito compreendam a diferença entre as obrigações pactuadas. A gravação de uma peça publicitária é, inegavelmente, uma obrigação de fazer, sujeita à incidência do imposto municipal. Por outro lado, a veiculação do rosto do indivíduo em uma embalagem de produto, sem que haja atuação direta na confecção da campanha, permanece como mera autorização de uso. Compreender essas nuances na prática diária requer aprofundamento constante, sendo recomendável buscar conhecimento técnico especializado, como o oferecido no curso sobre ISSQN: Aspectos Práticos, para dominar as teses de defesa.

Os municípios costumam autuar a totalidade dos valores recebidos, desconsiderando a divisão dos objetos contratuais. A fiscalização argumenta que a cessão de imagem seria meramente acessória à prestação de serviços de publicidade ou marketing. Contudo, essa presunção fiscal fere a realidade dos negócios jurídicos no esporte e no entretenimento, onde o ativo intangível possui um valor econômico infinitamente superior ao esforço físico de uma sessão de fotos.

Limites Constitucionais e Infraconstitucionais da Tributação

A defesa do contribuinte nessas autuações deve pautar-se na estrita legalidade tributária, prevista no artigo 150, inciso I, da Constituição. Não havendo previsão na Lei Complementar nº 116/2003 expressa para a tributação da cessão de direitos de imagem, a exigência do ISS é manifestamente inconstitucional. A lista de serviços anexada à lei é taxativa em sua compreensão, admitindo interpretação extensiva apenas para serviços congêneres já tipificados.

A tentativa de enquadrar a cessão de imagem no item 3.02 (cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda) é tecnicamente falha. O direito de imagem, atributo da personalidade humana, não se confunde com marca, que é um ativo de propriedade industrial regulado por legislação específica. O legislador complementar não incluiu os direitos da personalidade na hipótese de incidência dos serviços de licenciamento.

Outra manobra comum das autoridades fiscais é o uso do item 17.06 (propaganda e publicidade). Novamente, o objeto do contrato de licenciamento não é a elaboração de campanhas publicitárias, mas a outorga de permissão legal para uso de feições. A interpretação do direito tributário deve ser restritiva quando define o fato gerador, impedindo que a sanha arrecadatória deturpe a vontade objetiva da lei material.

A Jurisprudência e a Essência da Relação Contratual

Os tribunais superiores brasileiros têm adotado uma postura de analisar a essência sobre a forma nos litígios que envolvem direitos imateriais. O Superior Tribunal de Justiça já se manifestou em diversas oportunidades pela não incidência do imposto municipal sobre obrigações de dar. Para que a tese defensiva tenha êxito, o instrumento contratual deve refletir com clareza cristalina a independência das obrigações.

Quando o contrato separa objetivamente os valores devidos a título de cachê pela atuação (serviço) e os valores devidos pelo licenciamento do uso da imagem (cessão de direitos), a jurisprudência tende a afastar a tributação sobre esta última parcela. A redação de contratos genéricos, que englobam todas as obrigações em uma remuneração única, funciona como um convite à atuação dos auditores fiscais.

A simulação de negócios jurídicos também é um ponto de extrema cautela. Se a autoridade fiscal comprovar que o contrato de direito de imagem é apenas uma fachada para remunerar o trabalho subordinado ou a prestação de serviços continuados, haverá a desconsideração do negócio jurídico. Nesse caso, ocorre o lançamento não apenas do imposto municipal, mas também das contribuições previdenciárias e do imposto de renda da pessoa física.

O Planejamento Tributário e os Riscos da Descaracterização

A estruturação empresarial para a gestão de ativos intangíveis é um mecanismo legítimo de planejamento tributário. A constituição de empresas para o recebimento dessas verbas permite a aplicação de alíquotas de imposto de renda mais favoráveis do que a tributação na pessoa física. No entanto, o limite entre a elisão fiscal lícita e a evasão ilícita exige uma atuação preventiva e contenciosa de excelência por parte do advogado.

O profissional do direito deve orientar a elaboração de laudos de valoração da imagem, demonstrando economicamente a proporção entre o uso do ativo e a eventual prestação de serviços de publicidade. A existência de uma estrutura empresarial mínima, a correta emissão de notas fiscais (apenas para a parcela de serviços) e a emissão de recibos para os royalties de imagem são práticas essenciais para mitigar riscos de autuação.

A advocacia preventiva atua na blindagem documental da operação, enquanto o contencioso tributário exige o domínio do processo administrativo e judicial para a desconstituição de lançamentos arbitrários. O enfrentamento de autuações baseadas em presunções fiscais demanda argumentação robusta, calcada nos princípios da segurança jurídica, da capacidade contributiva e da tipicidade cerrada.

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Insights Estratégicos

Natureza da Obrigação: A cessão de direito de imagem consubstancia uma obrigação de dar ou tolerar. Por ausência de esforço humano direcionado a um tomador, falta o requisito essencial para a configuração de uma prestação de serviço, afastando a hipótese de incidência constitucional do imposto municipal.

Segregação Contratual: A redação de contratos empresariais exige a separação nítida e quantificada entre as verbas referentes ao licenciamento do ativo intangível e as verbas atreladas a eventuais participações físicas em campanhas publicitárias. A ausência de segregação atrai o risco de tributação integral pelas prefeituras.

Impossibilidade de Analogia Fática: O direito de imagem, atributo da personalidade, não pode ser juridicamente equiparado a marcas e sinais de propaganda pelo fisco. A aplicação analógica para definir fatos geradores e exigir tributos é expressamente vedada pelo sistema tributário nacional.

Riscos de Descaracterização: A constituição de pessoas jurídicas meramente de fachada, sem lastro material na exploração econômica do intangível, abre margem para a desconsideração do negócio jurídico pelas autoridades fiscais, com a imposição de penalidades severas e requalificação das verbas.

Atuação Preventiva: O advogado tributarista deve focar na estruturação documental prévia. A emissão correta de faturas, recibos de royalties e a manutenção de um acervo probatório que comprove a realidade da cessão de direitos são as melhores armas contra lançamentos de ofício amparados em interpretações extensivas da lei complementar.

Perguntas e Respostas Frequentes

Por que as prefeituras tentam cobrar o imposto municipal sobre contratos de licenciamento de imagem?
As prefeituras buscam aumentar sua arrecadação interpretando de forma extensiva a Lei Complementar nº 116/2003. Elas argumentam que o licenciamento de imagem está intrinsecamente ligado a campanhas publicitárias, tentando enquadrar a operação inteira como serviço de marketing ou cessão de uso de marcas, ignorando a natureza cível e personalíssima do direito de imagem.

O que diferencia a obrigação de dar da obrigação de fazer no contexto dos impostos municipais?
A obrigação de fazer envolve uma atividade, um labor, um esforço humano físico ou intelectual prestado a terceiros, sendo esta a base constitucional para a tributação municipal. A obrigação de dar consiste na entrega de um bem ou na autorização de uso de um direito já existente, sem prestação de labor, o que não atrai a competência tributária dos municípios.

Como a Súmula Vinculante 31 do STF se relaciona com esse tema?
A Súmula Vinculante 31 determinou que é inconstitucional a incidência de imposto municipal sobre a locação de bens móveis, por se tratar de obrigação de dar. Os operadores do direito utilizam essa mesma premissa lógica e constitucional para defender que a cessão de uso de bens imateriais, como a imagem, não configura serviço, afastando assim a tributação.

Qual é a melhor estratégia contratual para evitar a tributação indevida nesses casos?
A melhor estratégia é a elaboração de contratos que separem de forma muito clara as atividades. Deve haver cláusulas específicas e valores distintos estipulados para a mera autorização do uso da imagem e para qualquer eventual atuação do profissional, como gravação de vídeos ou sessões de fotos. Essa clareza impede que o fisco presuma que o valor total do contrato se refere a serviços prestados.

O que ocorre se o fisco desconsiderar a pessoa jurídica constituída para gerir esses ativos?
Se a fiscalização concluir que a empresa foi criada apenas para ocultar relações de emprego ou fraudar tributos, sem efetiva exploração de imagem perante terceiros diversos, ela pode desconsiderar os contratos. Nesse cenário, os valores são requalificados como rendimentos do trabalho assalariado ou autônomo, gerando autuações pesadas de imposto de renda da pessoa física e contribuições previdenciárias.

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Acesse a lei relacionada em Lei Complementar nº 116/2003

Este artigo teve a curadoria da equipe da Legale Educacional e foi escrito utilizando inteligência artificial a partir do seu conteúdo original disponível em https://www.conjur.com.br/2026-abr-17/limites-da-incidencia-do-iss-na-cessao-de-direitos-de-imagens-dos-atletas/.