Base de Cálculo do ICMS: IBS e CBS na Transição?

A Complexidade da Nova Matriz Tributária: IBS, CBS e a Base de Cálculo do ICMS na Transição

A reforma do sistema tributário nacional representa, sem dúvida, a alteração legislativa mais significativa das últimas décadas no Brasil. A promessa de simplificação, contudo, esbarra em um período de transição que desafia a lógica jurídica e a capacidade operacional das empresas e dos fiscos. O ponto nevrálgico desse debate reside na interação entre os novos tributos — a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) e o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) — e o atual Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS).

Para o operador do Direito, compreender a arquitetura da Emenda Constitucional nº 132/2023 é apenas o primeiro passo. O verdadeiro desafio encontra-se na hermenêutica da coexistência entre dois regimes tributários distintos. A questão que se impõe é técnica e possui reflexos financeiros imensos: a inclusão ou não dos novos tributos (IBS e CBS) na base de cálculo do ICMS durante a vigência simultânea desses exames fiscais.

A doutrina tributária sempre debateu exaustivamente o conceito de “imposto sobre imposto”. A legislação pretérita e vigente, em muitos casos, permitiu o chamado “cálculo por dentro”, onde o tributo compõe sua própria base ou a base de outros. A Reforma Tributária veio com o discurso de adotar o “cálculo por fora”, garantindo transparência. Entretanto, a redação legislativa e a prática da transição sugerem um cenário de litígio iminente sobre a base de cálculo agregada.

O Novo Modelo: Dualidade do IVA e o Princípio da Transparência

O Brasil optou por um modelo de Imposto sobre Valor Agregado (IVA) Dual. De um lado, a CBS, de competência federal, que unifica PIS e COFINS. Do outro, o IBS, de competência compartilhada entre Estados e Municípios, que substituirá o ICMS e o ISS. A premissa teórica é a não cumulatividade plena e a desoneração das exportações e investimentos.

Um dos pilares dessa nova estrutura é a transparência fiscal. O texto constitucional reformado indica que o IBS e a CBS não integrarão suas próprias bases de cálculo. Isso rompe com a tradição do ICMS atual, cujo montante integra sua própria base, elevando a carga tributária efetiva para patamares superiores à alíquota nominal.

No entanto, a implementação desses novos tributos não ocorre de maneira instantânea. Há um longo período de transição, que se inicia com fases de teste e segue com a extinção gradual dos tributos antigos e a elevação progressiva das alíquotas dos novos. É neste interregno que surgem as antinomias jurídicas que exigem atenção redobrada da advocacia tributária.

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A Polêmica da Base de Cálculo na Transição

Durante o período de convivência dos sistemas, o ICMS continuará sendo cobrado, ainda que com alíquotas que serão reduzidas gradativamente a partir de 2029 até sua extinção em 2033. Paralelamente, o IBS e a CBS começarão a ser exigidos. O problema reside na definição da base de cálculo do ICMS remanescente.

A Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir), que rege o ICMS, estabelece que a base de cálculo do imposto é o valor da operação. Historicamente, o “valor da operação” tem sido interpretado de forma a incluir todos os custos e tributos incidentes na venda, exceto aqueles expressamente excluídos por lei (como o IPI em certas situações).

Se a legislação infraconstitucional não for clara e expressa ao excluir o IBS e a CBS da base de cálculo do ICMS, os Estados poderão, baseados na legislação vigente do imposto estadual, exigir que os novos tributos componham o “valor da operação”. Isso criaria uma incidência de ICMS sobre IBS e CBS.

Essa situação geraria um efeito cascata reverso. Enquanto a reforma busca eliminar o imposto sobre imposto no novo sistema, a interação com o sistema antigo pode exacerbar a carga tributária momentânea. Juridicamente, isso levanta teses sobre a violação ao princípio da capacidade contributiva e ao próprio espírito da Emenda Constitucional 132/2023, que visa a simplificação e a não cumulatividade.

Análise da “Tese do Século” e sua Aplicabilidade

O Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do Recurso Extraordinário 574.706 (a chamada “Tese do Século”), firmou o entendimento de que o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS. A ratio decidendi foi a de que o valor arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, sendo apenas um ingresso de caixa transitório destinado ao Estado. Portanto, não configura faturamento ou receita bruta.

Essa lógica jurídica é fundamental para analisar a atual controvérsia. Se o ICMS não integra a base do PIS/COFINS por não ser receita própria, seria lícito que o IBS e a CBS integrassem a base do ICMS? Embora os tributos sejam distintos, o conceito de riqueza tributável permanece o mesmo.

Advogados tributaristas devem estar atentos à possibilidade de analogia. Se o IBS e a CBS são tributos que transitam pela contabilidade da empresa mas pertencem ao Fisco (federal ou compartilhado), incluí-los na base de cálculo do ICMS seria tributar uma riqueza inexistente para o contribuinte. Contudo, a resistência dos Estados, ávidos por manter a arrecadação durante a transição, tende a ser ferrenha, baseando-se na literalidade das normas de transição que mantêm a vigência da legislação do ICMS.

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O Risco do Aumento da Carga Tributária e a Segurança Jurídica

A falta de clareza nas Leis Complementares que regulamentam a reforma gera insegurança jurídica. A “bagunça” interpretativa não é apenas um transtorno operacional; é um risco financeiro. Se o ICMS incidir sobre o valor total da nota fiscal, que já estará inflado pela incidência do IBS e da CBS (calculados “por fora”, mas compondo o preço final para o consumidor), teremos uma base de cálculo do ICMS maior do que a atual.

Isso ocorre porque, no sistema antigo, o PIS e a COFINS estavam “dentro” do preço e o ICMS incidia sobre esse total. No novo sistema, IBS e CBS são destacados. Se o ICMS incidir sobre o preço da mercadoria + IBS + CBS, a alíquota nominal do ICMS recairá sobre um montante superior.

Os contribuintes podem se ver obrigados a judicializar a questão para evitar o recolhimento indevido ou para garantir o direito à repetição de indébito. A advocacia preventiva torna-se crucial neste cenário. A revisão dos procedimentos fiscais e a modelagem tributária das operações para os anos de transição (especialmente a partir de 2026) devem ser prioridade nos departamentos jurídicos e escritórios especializados.

Estratégias para a Advocacia Tributária

O cenário exige uma postura proativa. Não basta aguardar os lançamentos fiscais. É necessário analisar a constitucionalidade das cobranças à luz dos novos princípios introduzidos pela EC 132/2023. O princípio da transparência e a vedação à cumulatividade devem ser os vetores interpretativos para afastar a inclusão dos novos tributos na base do antigo.

Além disso, é preciso monitorar a regulamentação infraconstitucional. O Comitê Gestor do IBS terá papel fundamental na uniformização de entendimentos, mas a competência para legislar sobre o ICMS remanescente ainda reside nos Estados, sujeita às normas gerais do CONFAZ. Esse conflito de competências e de regimes jurídicos é terreno fértil para o contencioso tributário.

Argumentos sólidos devem ser construídos em torno da natureza jurídica dos novos tributos e da impossibilidade de que tributos destinados a entes diversos (União e Comitê Gestor) sirvam de base para o enriquecimento sem causa dos Estados via ICMS. A tese de que o tributo não é receita, consagrada pelo STF, deve ser revisitada e adaptada para este novo contexto de transição.

Conclusão

A reforma tributária, embora necessária, trouxe consigo um período de transição de alta complexidade. A interação entre o sistema que morre (ICMS, ISS, PIS, COFINS) e o sistema que nasce (IBS, CBS) não é apenas uma troca de bastão, mas uma sobreposição de camadas tributárias com lógicas distintas. A questão da base de cálculo do ICMS contendo o IBS e a CBS é o primeiro grande teste de estresse deste modelo híbrido.

Para os profissionais do Direito, isso significa anos de trabalho intenso na interpretação de normas, na defesa dos contribuintes contra excessos arrecadatórios e na busca pela concretização da justiça fiscal prometida pelo texto constitucional. A técnica apurada e o conhecimento profundo da dogmática tributária serão as únicas ferramentas capazes de navegar este mar revolto.

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Insights sobre o Tema

A transição tributária não é meramente operacional; ela reacende debates constitucionais sobre a competência tributária e o conceito de receita.

A aplicação da ratio decidendi da “Tese do Século” (exclusão do ICMS da base do PIS/COFINS) será fundamental para combater a inclusão de IBS/CBS na base do ICMS.

O “cálculo por fora” prometido pela reforma pode ser neutralizado durante a transição se os tributos antigos continuarem incidindo sobre o valor total da operação acrescido dos novos tributos.

A advocacia tributária deve focar não apenas no contencioso, mas no planejamento tributário de transição, antecipando o impacto de fluxo de caixa das empresas entre 2026 e 2032.

A insegurança jurídica decorrente da falta de clareza nas Leis Complementares criará um volume significativo de demandas judiciais nos próximos anos.

Perguntas e Respostas

1. O que significa “cálculo por fora” e “cálculo por dentro” no contexto da Reforma Tributária?

No “cálculo por dentro”, o valor do tributo é incluído na sua própria base de cálculo, o que faz com que a alíquota efetiva seja maior que a nominal (ex: o sistema atual do ICMS). No “cálculo por fora”, adotado para o IBS e a CBS, o tributo incide sobre o valor do bem ou serviço, sem integrar a própria base, garantindo maior transparência sobre o quanto efetivamente se paga de imposto.

2. Por que a inclusão do IBS e da CBS na base do ICMS é considerada problemática?

Porque configura a incidência de imposto sobre imposto (bitributação econômica ou efeito cascata). O ICMS, regido pela legislação antiga durante a transição, incide sobre o “valor da operação”. Se o Estado interpretar que o valor da operação inclui o IBS e a CBS destacados, o contribuinte pagará ICMS sobre o valor dos novos tributos, aumentando a carga tributária total, contrariando a lógica da não cumulatividade da reforma.

3. Existe precedente judicial que possa ser usado a favor dos contribuintes neste caso?

Sim. O precedente mais forte é o do RE 574.706 do STF (“Tese do Século”), que decidiu que o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS porque o tributo não é receita bruta ou faturamento da empresa, mas sim valor destinado ao Estado. A mesma lógica pode ser arguida analogicamente para defender que IBS e CBS não devem compor a base de cálculo do ICMS.

4. Quando essa sobreposição de tributos vai ocorrer efetivamente?

A sobreposição ocorrerá durante o período de transição, que começa com a fase de testes em 2026 (com alíquotas simbólicas) e se intensifica a partir de 2027 (extinção de PIS/COFINS e entrada plena da CBS) e 2029 (início da redução gradual do ICMS e aumento do IBS), perdurando até a extinção total do ICMS em 2033.

5. Qual a melhor estratégia para advogados tributaristas neste momento?

A melhor estratégia envolve atualização constante sobre as Leis Complementares em tramitação, revisão fiscal das empresas clientes para identificar o impacto financeiro da transição e preparação de teses jurídicas preventivas (Mandados de Segurança) para afastar a inclusão dos novos tributos na base de cálculo dos antigos, baseando-se nos princípios da capacidade contributiva e nos precedentes do STF.

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Acesse a lei relacionada em Emenda Constitucional nº 132/2023

Este artigo teve a curadoria da equipe da Legale Educacional e foi escrito utilizando inteligência artificial a partir do seu conteúdo original disponível em https://www.conjur.com.br/2025-dez-30/inclusao-do-ibs-e-cbs-na-base-de-calculo-do-icms-a-bagunca-ja-comecou/.