A Interpretação Sistemática da Reserva de Reavaliação e do Custo Atribuído no Direito Tributário

O Direito Tributário brasileiro é um terreno onde a técnica contábil e a norma jurídica se entrelaçam de forma indissociável. Para o advogado tributarista de alta performance, não basta compreender superficialmente o conceito de receita; é imperativo dominar os regimes de diferimento e o princípio da realização da renda. Neste cenário, a correta interpretação do artigo 63 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, bem como suas conexões com a Lei nº 12.973/2014, é vital para a gestão eficiente do passivo tributário e para a apuração correta do Lucro Real e da CSLL.

Embora a reavaliação espontânea de ativos tenha sido vedada contabilmente pela Lei nº 11.638/2007, o tema permanece atual e litigioso por duas razões: o estoque de saldos remanescentes em grandes companhias e a figura do Custo Atribuído (Deemed Cost), que, embora distinta na origem, guarda semelhanças na mecânica de tributação diferida.

Precisão Terminológica: Reserva de Reavaliação vs. Custo Atribuído

Um erro comum na prática forense é tratar a antiga Reserva de Reavaliação e o moderno Custo Atribuído como sinônimos absolutos. O advogado deve atentar para a natureza jurídica distinta:

• Reserva de Reavaliação (Pré-2007): Nascia de laudos periódicos para atualizar o ativo ao valor de mercado. Regida estritamente pelo DL nº 1.598/77.
• Custo Atribuído (Deemed Cost): Evento único ocorrido na adoção inicial das normas internacionais (IFRS) para ajustar o ativo ao valor justo. Regido pelas disposições da Lei nº 12.973/2014.

Apesar das origens diferentes, o legislador aplicou a ambas a lógica da neutralidade tributária: o simples registro contábil do aumento de valor não gera tributação imediata (o fato gerador é diferido). A tributação fica suspensa até a efetiva realização do ativo.

Mecanismos de Realização e o Controle no e-Lalur

A “realização” é o gatilho que transforma a mais-valia contábil em base tributável. O controle desses valores na Parte B do e-Lalur (Livro de Apuração do Lucro Real) deve ser rigoroso. As hipóteses clássicas de realização incluem:

1. Alienação: Na venda do bem, o ganho que estava latente na reserva se concretiza financeiramente. O diferimento encerra-se e o saldo da reserva deve ser adicionado ao Lucro Real.

2. Depreciação, Amortização ou Exaustão: À medida que a empresa utiliza o bem, a despesa de depreciação (calculada sobre o valor reavaliado) reduz o lucro contábil. Para anular esse efeito fiscal, a empresa deve adicionar, na Parte A do e-Lalur, a parcela da reserva correspondente à depreciação do período. É um jogo de soma zero: o benefício da despesa maior é anulado pela adição da reserva.

A Armadilha da Capitalização da Reserva

Muitos profissionais ignoram uma importante modalidade de movimentação: a incorporação da reserva ao capital social. O artigo 442 do RIR/2018 (Regulamento do Imposto de Renda) oferece uma oportunidade de planejamento, mas com travas severas.

A capitalização da reserva de reavaliação não implica tributação imediata, desde que não tenha havido restituição de capital aos sócios ou redução de capital nos cinco anos anteriores à data da capitalização, nem ocorra nos cinco anos subsequentes. O advogado deve alertar seu cliente: se houver redução de capital nesse período de “quarentena”, a reserva capitalizada será considerada realizada e tributada imediatamente, com os devidos encargos.

Riscos em Reestruturações Societárias (M&A)

Em operações de fusão, cisão ou incorporação, a atenção deve ser redobrada. Não se trata apenas de uma sucessão de responsabilidades (Art. 132 do CTN), mas da manutenção ou quebra do regime de diferimento.

Se a empresa sucessora for tributada pelo Lucro Real e mantiver o controle individualizado dos bens e das reservas na Parte B do e-Lalur, o diferimento pode continuar. Contudo, se a operação resultar na mudança de regime tributário (ex: a incorporadora é tributada pelo Lucro Presumido), ocorre o vencimento antecipado da obrigação tributária. Todo o saldo da reserva deve ser oferecido à tributação na data do evento, gerando um impacto de caixa que pode inviabilizar a operação se não for previsto na Due Diligence.

A Trava Societária dos Dividendos

É crucial corrigir uma imprecisão comum: a restrição à distribuição de dividendos sobre a reserva de reavaliação não é apenas fiscal, é primariamente societária. Conforme a Lei das S.A. (Lei nº 6.404/76), a reserva de reavaliação é uma reserva de lucros não realizados.

Juridicamente, ela não pode compor a base de dividendos antes de sua efetiva realização financeira. Distribuir esses valores antes do tempo configura descapitalização ilegal e pode gerar responsabilidade pessoal para os administradores, além de atrair a tributação imediata pela Receita Federal por descaracterização da reserva.

O Contencioso Administrativo: Prova de Perecimento

A jurisprudência do CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) tem sido rígida quanto à comprovação da baixa de bens por perecimento ou obsolescência. Se a empresa baixa um ativo reavaliado de sua contabilidade (gerando realização contábil), o Fisco tende a cobrar o imposto sobre a reserva atrelada.

Para evitar a tributação nesse cenário (argumentando perda de capital, e não realização de receita), o ônus da prova recai sobre o contribuinte. É indispensável a apresentação de laudos técnicos idôneos e documentação robusta que comprove a destruição ou a imprestabilidade do bem. A simples baixa contábil, desacompanhada de prova física, é frequentemente interpretada como “realização ficta” ou alienação disfarçada, mantendo-se a autuação fiscal.

Para dominar essas nuances e atuar com segurança no contencioso e na consultoria, o aprofundamento acadêmico é indispensável. Recomendamos o curso de Imposto de Renda na Pessoa Jurídica para entender a base do Lucro Real, e especificamente o curso sobre Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, visto que a CSLL segue a mesma lógica de adições das reservas de reavaliação.

Reflexos na CSLL e Considerações Finais

Embora a legislação base (DL 1.598/77) seja focada no Imposto de Renda, as adições decorrentes da realização da reserva aplicam-se integralmente à Base de Cálculo da CSLL. O esquecimento desse reflexo é uma das maiores causas de contingências fiscais em revisões de tributos.

O advogado tributarista moderno deve atuar como um tradutor entre a complexidade contábil e a segurança jurídica, garantindo que o diferimento fiscal — um benefício de fluxo de caixa — não se transforme em um passivo oculto por falta de controle ou interpretação equivocada da norma.

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Perguntas e Respostas Técnicas

1. A mudança para o Lucro Presumido tributa automaticamente o saldo da reserva?
Sim. Como o Lucro Presumido não possui mecanismo de controle de custos e despesas via e-Lalur (Parte A e B), a legislação exige que o saldo remanescente da reserva de reavaliação ou custo atribuído seja oferecido à tributação no momento da migração de regime.

2. É possível utilizar prejuízos fiscais para abater o lucro decorrente da realização da reserva?
Sim, a realização da reserva compõe o Lucro Real do período. Havendo prejuízos fiscais acumulados, estes podem ser utilizados para compensar até o limite de 30% do lucro real apurado, salvo regras específicas para extinção da pessoa jurídica.

3. Qual a diferença prática entre Custo Atribuído e Reavaliação no preenchimento da ECF?
Ambos são controlados em subcontas, mas possuem códigos de adição/exclusão distintos nas tabelas dinâmicas da ECF e históricos legais diferentes. A confusão nos códigos pode gerar malha fiscal automática.

4. A incorporação da reserva ao capital social (capitalização) libera o valor para distribuição aos sócios?
Não imediatamente. O valor capitalizado fica “trancado” no Capital Social. Se houver redução de capital nos 5 anos seguintes, a operação é desfeita para fins fiscais e o valor é tributado como se tivesse sido distribuído.

5. Como comprovar a baixa por obsolescência de um bem reavaliado para não pagar IRPJ/CSLL sobre a reserva?
É necessário laudo técnico de perito, fotos datadas, termos de descarte ecológico (se aplicável) e evidências de que o bem não gerou ingresso financeiro. A jurisprudência do CARF rejeita baixas baseadas apenas em memorandos internos.

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Acesse a lei relacionada em Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977

Este artigo teve a curadoria da equipe da Legale Educacional e foi escrito utilizando inteligência artificial a partir do seu conteúdo original disponível em https://www.conjur.com.br/2025-dez-10/como-fica-o-artigo-63-do-decreto-lei-no-1-598-1977/.