Novo ITCMD: Tributação de Bens no Exterior Pós-Reforma

A Nova Competência do ITCMD sobre Bens no Exterior: Análise Crítica e Estratégica Pós-EC 132/2023

A promulgação da Emenda Constitucional nº 132/2023 representou um marco transformador no Sistema Tributário Nacional. Embora as manchetes tenham se voltado à unificação dos tributos sobre o consumo, para a advocacia de alta performance, o verdadeiro campo de batalha reside nas alterações da tributação sobre o patrimônio. A nova disciplina do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) incidente sobre bens e direitos no exterior exige muito mais do que uma leitura superficial do texto constitucional: demanda uma revisão de teses defensivas e uma vigilância legislativa sem precedentes.

Para os profissionais do Direito Tributário e de Família e Sucessões, compreender essas mudanças exige revisitar precedentes do Supremo Tribunal Federal sob uma ótica crítica e analisar a eficácia das normas constitucionais no tempo, fugindo das simplificações perigosas sobre a “validação” de leis estaduais antigas.

O Fim do Limbo Jurídico e o Tema 825 do STF

Antes da reforma, a cobrança do ITCMD sobre doações e heranças provenientes do exterior vivia em um vácuo legislativo que beneficiava o contribuinte. O artigo 155, § 1º, III, da Constituição Federal de 1988 exigia Lei Complementar para regular a competência estadual nesses casos. A ausência dessa lei gerou o Tema 825 de Repercussão Geral no STF, que vedou a cobrança pelos estados enquanto não houvesse a regulação federal, considerando inconstitucionais as leis estaduais que tentaram suprir essa lacuna.

Essa decisão criou uma imunidade tributária temporária para doações e heranças internacionais, utilizada como base sólida para o planejamento sucessório *offshore*. Contudo, a EC 132/2023 buscou encerrar essa controvérsia alterando diretamente o texto constitucional e estabelecendo regras de competência que, em tese, dispensam a Lei Complementar para definir o sujeito ativo.

A Armadilha da “Constitucionalidade Superveniente” e as “Leis Zumbis”

Um ponto crucial — e muitas vezes negligenciado em análises generalistas — é a aplicação temporal dessas novas regras. A simples promulgação da Emenda Constitucional não autoriza, por si só, a cobrança imediata do tributo com base em leis estaduais antigas que foram declaradas inconstitucionais ou ineficazes pelo STF.

Juridicamente, o Brasil não adota a tese da constitucionalidade superveniente (vide ADI 2.501). Uma lei estadual nascida com vício de competência (nula *ab initio*) não “ressuscita” ou se convalida automaticamente quando a Constituição muda.

Portanto, para a advocacia combativa, surge uma tese fundamental:

• Os estados não podem simplesmente “ativar” leis antigas suspensas pelo Tema 825.
• É imprescindível a edição de novas leis estaduais, respeitando todo o processo legislativo, após a promulgação da EC 132/2023.
• Qualquer tentativa de cobrança baseada em legislação anterior deve ser combatida via Mandado de Segurança, arguindo a nulidade da norma original.

Além disso, mesmo com uma nova lei válida, deve-se respeitar estritamente o princípio da anterioridade anual e nonagesimal. Lei publicada em 2024 só gera efeitos em 2025 (e após 90 dias).

O Novo Critério de Domicílio e a Guerra Fiscal Inversa

A Reforma alterou a lógica da competência. No caso de doações, se o doador residir no exterior, o imposto será devido ao estado onde tiver domicílio o donatário (quem recebe). Se o donatário também residir fora, o imposto vai para o local do bem.

Essa mudança, aparentemente simples, esconde um caos potencial de conflito de competência:

• Conceito de Domicílio: Existe uma divergência técnica entre o domicílio civil (Art. 70 do CC) e o tributário (Art. 127 do CTN). Um indivíduo com múltipla residência (ex: casa em São Paulo e Bahia) pode ser alvo de cobrança por ambos os estados, gerando uma bitributação interna.
• Ausência de Normas Gerais: Como a EC 132/2023 permitiu aos estados legislarem sem Lei Complementar provisoriamente, não há um critério nacional uniforme para dirimir esses conflitos, potencializando o litígio.

A Progressividade e o Risco do Aumento do Teto

A EC 132/2023 tornou a progressividade do ITCMD obrigatória. Quanto maior o patrimônio, maior a alíquota. Contudo, o planejamento sucessório deve olhar além da progressividade atual e atentar para o teto da alíquota fixado pelo Senado Federal.

Atualmente, a Resolução nº 9/1992 fixa o teto em 8%. No entanto, existe forte pressão política para elevar esse teto para 16% ou até 20% no contexto da reforma. A combinação da progressividade obrigatória com um eventual aumento do teto cria um senso de urgência. Planejamentos não executados agora podem custar mais do que o dobro em um futuro próximo.

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Bitributação Internacional e a Tese da Reciprocidade

A crítica comum é que o Brasil carece de tratados para evitar a dupla tributação no ITCMD, diferentemente do Imposto de Renda. Isso é verdade, mas a postura do advogado não deve ser fatalista.

Muitas legislações estaduais (como o Art. 4º da Lei 10.705/00 de SP) já preveem mecanismos de compensação do imposto pago no exterior, desde que haja reciprocidade de tratamento com o país de origem. O problema reside na resistência administrativa dos Fiscos estaduais em aplicar essa regra.

A estratégia de defesa deve focar no princípio do non bis in idem (proibição da dupla punição/tributação pelo mesmo fato) e na exigência judicial do reconhecimento da reciprocidade para abater o imposto estrangeiro (o *tax credit*) do ITCMD devido no Brasil.

Planejamento Sucessório e Estratégias de Defesa

A nova realidade normativa exige uma revisão imediata das estruturas de planejamento sucessório que envolvam ativos *offshore*. A simples manutenção de ativos em nome de pessoa física residente no exterior passa a ser ineficiente tributariamente.

Estratégias avançadas podem incluir:
1. Uso de Holdings Nacionais: Integralizar bens móveis do exterior em empresas brasileiras pode alterar a natureza do bem para fins de competência e sucessão, embora atraia outras incidências tributárias que devem ser calculadas.
2. Antecipação de Legítima: Aproveitar o “gap” da anterioridade (período entre a aprovação da lei estadual e sua eficácia) para realizar doações sob as regras antigas ou alíquotas atuais.
3. Defesa da Irretroatividade: Para fatos geradores ocorridos antes da eficácia da nova lei estadual, a tese do Tema 825 continua válida e deve ser arguida para afastar cobranças retroativas.

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Insights Relevantes

A mudança no ITCMD não é apenas arrecadatória; é uma questão de soberania fiscal que transfere o ônus da prova e do compliance para o contribuinte. A permissão transitória para que estados legislem sem Lei Complementar (o “cheque em branco” da transição) cria um ambiente de insegurança jurídica institucionalizada, onde teremos 27 legislações diferentes definindo fatos geradores e bases de cálculo. O advogado preventivo deve monitorar não apenas a Constituição, mas os Diários Oficiais de cada estado onde seu cliente possui conexão, preparando-se para questionar judicialmente leis que extrapolem os limites constitucionais ou tentem reviver normas nulas.

Perguntas e Respostas

1. Os estados podem cobrar ITCMD sobre bens no exterior imediatamente após a EC 132/2023?

Não. A cobrança depende da edição de uma nova lei estadual válida. Leis antigas declaradas inconstitucionais pelo STF não são validadas automaticamente. Além disso, após a publicação da nova lei, deve-se respeitar a anterioridade anual (ano seguinte) e a nonagesimal (90 dias).

2. O que acontece com a tese do Tema 825 do STF?

Para fatos geradores ocorridos antes da eficácia das novas leis estaduais pós-reforma, o Tema 825 continua plenamente aplicável. Ou seja, não incide ITCMD sobre doações e heranças do exterior ocorridas no passado, e qualquer tentativa de cobrança retroativa é inconstitucional.

3. Existe risco de pagar imposto no exterior e no Brasil (Bitributação)?

Sim, o risco é alto devido à falta de tratados internacionais específicos para heranças. No entanto, é possível defender judicialmente o abatimento do imposto pago lá fora se a legislação do estado brasileiro previr a reciprocidade ou com base no princípio que veda o confisco e a dupla tributação econômica.

4. A alíquota do ITCMD vai aumentar?

A EC 132/2023 impôs a progressividade obrigatória (quem recebe mais, paga mais). Além disso, há discussões no Senado para aumentar o teto máximo da alíquota de 8% para 16% ou 20%. Isso torna o planejamento sucessório urgente antes que tal aumento ocorra.

5. Como fica o conflito de domicílio entre estados?

Como a competência agora é do domicílio do donatário (na doação), pessoas com residências em múltiplos estados podem sofrer cobranças duplicadas. Sem uma Lei Complementar nacional definindo regras claras de domicílio tributário para o ITCMD, caberá ao judiciário resolver esses conflitos de competência.

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Acesse a lei relacionada em Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023

Este artigo teve a curadoria da equipe da Legale Educacional e foi escrito utilizando inteligência artificial a partir do seu conteúdo original disponível em https://www.conjur.com.br/2025-nov-29/itcmd-sobre-doacoes-do-exterior-apos-a-emenda-constitucional-no-132-2023/.