Imunidade Tributária: Limites da Fiscalização e Defesa de Entidades Imunes

Imunidade tributária e entidades sem fins lucrativos: quando o fisco ultrapassa seus limites

A Solução de Consulta Cosit nº 184/2025 trouxe à tona uma questão que gera insegurança jurídica para entidades sem fins lucrativos e seus assessores jurídicos: até onde pode ir a fiscalização tributária ao questionar requisitos para fruição de imunidades constitucionais? O tema não é novo, mas o posicionamento da Receita Federal evidencia uma tendência de ampliar a análise formal de documentos estatutários, muitas vezes ignorando a natureza autoaplicável das normas constitucionais. A imunidade tributária prevista no artigo 150, inciso VI, alínea “c”, da Constituição Federal não é uma isenção que depende de reconhecimento administrativo discricionário. Trata-se de vedação constitucional ao poder de tributar, aplicável desde que preenchidos os requisitos do artigo 14 do Código Tributário Nacional. O problema surge quando o Fisco, sob pretexto de verificar o cumprimento desses requisitos, passa a fazer juízos de mérito sobre a atuação da entidade que extrapolam sua competência técnica e legal. Entidades de assistência social, educação e cultura frequentemente enfrentam questionamentos sobre aplicação de recursos, remuneração de dirigentes, destinação patrimonial e até sobre a natureza de suas atividades-fim. A SC Cosit 184/25 reforça interpretações restritivas que podem comprometer direitos constitucionalmente assegurados, criando embaraços administrativos que muitas vezes só se resolvem no Judiciário.

Fundamentação Legal: requisitos constitucionais e infralegais da imunidade

A imunidade tributária para entidades sem fins lucrativos está prevista no artigo 150, VI, “c”, da Constituição Federal, que veda à União, Estados, Distrito Federal e Municípios instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços de partidos políticos, sindicatos, instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos. A norma é autoaplicável, mas o §4º do mesmo artigo remete à lei a definição da forma pela qual tais entidades deverão atender aos requisitos estabelecidos em lei. O Código Tributário Nacional, em seu artigo 14, estabelece os requisitos infralegais: não distribuir qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas a título de lucro ou participação no resultado; aplicar integralmente no país os recursos na manutenção de seus objetivos institucionais; e manter escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades que assegurem sua exatidão. A Lei nº 9.532/97, em seu artigo 12, ampliou essas exigências, incluindo vedações como a remuneração excessiva de dirigentes e a destinação patrimonial em caso de dissolução. A questão central está na interpretação do que significa “não distribuir patrimônio ou rendas” e “aplicar integralmente os recursos”. A Receita Federal frequentemente extrapola a análise formal desses requisitos, adentrando em aspectos substanciais da gestão que deveriam ser objeto de fiscalização por órgãos específicos (Ministério Público, Tribunais de Contas), não pela autoridade fiscal. O artigo 9º do CTN estabelece limites à interpretação e integração da legislação tributária, vedando a analogia para exigir tributo não previsto em lei. Outro ponto de atenção é o artigo 111 do CTN, que determina interpretação literal da legislação tributária que disponha sobre suspensão ou exclusão do crédito tributário, outorga de isenção e dispensa do cumprimento de obrigações acessórias. Embora parte da doutrina e da jurisprudência diferencie imunidade de isenção, esse dispositivo é frequentemente invocado pelo Fisco para fundamentar interpretações restritivas, contrariando a natureza constitucional da imunidade. A Lei nº 12.101/2009, que regulamenta a Certificação das Entidades Beneficentes de Assistência Social (CEBAS), estabelece requisitos adicionais para entidades de saúde, educação e assistência social. Embora essa certificação seja requisito para gozo de benefícios previdenciários (imunidade de contribuições sociais), não se confunde com a imunidade de impostos prevista no artigo 150, VI, “c”, da CF/88. A confusão entre esses institutos é recorrente em autuações fiscais e gera defesas inadequadas.

Divergências e Posição dos Tribunais: STF e STJ frente às restrições administrativas

O Supremo Tribunal Federal consolidou entendimento no sentido de que a imunidade tributária possui natureza objetiva e teleológica, protegendo não a entidade em si, mas os valores constitucionais que ela promove. No julgamento do RE 566.622/RS (leading case sobre a imunidade de instituições de educação), o STF reconheceu a autoaplicabilidade da norma constitucional e afastou interpretações restritivas que inviabilizem a atividade-fim das entidades. A Corte estabeleceu que a expressão “sem fins lucrativos” do artigo 150, VI, “c”, da CF/88 não veda a existência de superávit contábil, mas sim a distribuição de resultados. Essa distinção é fundamental: entidades imunes podem e devem buscar sustentabilidade financeira, reinvestindo eventuais superávits em suas atividades institucionais. A fiscalização que considere qualquer sobra de caixa como indício de finalidade lucrativa extrapola os limites constitucionais. No julgamento da ADI 2.028/DF, o STF reconheceu a constitucionalidade do artigo 12 da Lei nº 9.532/97, mas ressalvou que as exigências ali previstas devem ser interpretadas de forma compatível com a Constituição. Isso significa que requisitos como “remuneração dos dirigentes adequada ao mercado” ou “aplicação mínima de percentuais em gratuidade” (para entidades educacionais) não podem ser utilizados para esvaziar a garantia constitucional. O Superior Tribunal de Justiça, por sua vez, tem jurisprudência pacífica no sentido de que a imunidade independe de reconhecimento prévio pela autoridade administrativa. O simples preenchimento dos requisitos legais torna a entidade imune, cabendo ao Fisco apenas a fiscalização da manutenção desses requisitos. A Súmula 612 do STJ estabelece que o CEBAS não é requisito para gozo da imunidade do artigo 150, VI, “c”, da CF/88, embora seja necessário para a desoneração previdenciária. Em casos concretos, o STJ tem afastado autuações baseadas em meras irregularidades formais que não comprometem a natureza não lucrativa da entidade. Exemplos incluem atrasos pontuais na escrituração, divergências entre estatuto e ata de assembleia que não alterem a essência da atividade-fim, ou mesmo remuneração de dirigentes dentro de padrões de mercado. A tese central é que a fiscalização deve mirar a substância, não a forma. Um ponto de divergência relevante está na definição de “aplicação integral dos recursos”. Para o Fisco, qualquer aplicação financeira ou formação de reserva pode caracterizar acumulação patrimonial incompatível com a imunidade. Para os Tribunais Superiores, a prudência administrativa e a formação de reservas para contingências ou expansão de atividades são não apenas lícitas, mas desejáveis para perenidade institucional. A jurisprudência tem prestigiado essa visão mais consentânea com a realidade do terceiro setor.

Aplicação Prática na Advocacia: defesas, medidas preventivas e estratégias consultivas

Na advocacia consultiva, o primeiro passo é realizar auditoria estatutária e contábil para verificar conformidade com os requisitos do artigo 14 do CTN e do artigo 12 da Lei nº 9.532/97. Cláusulas estatutárias sobre destinação patrimonial em caso de dissolução, vedação à distribuição de resultados e previsão de gratuidade (quando aplicável) devem estar expressas e atualizadas. A ausência ou imprecisão dessas cláusulas é o principal alvo de questionamentos fiscais. Em caso de fiscalização em andamento, a estratégia defensiva deve diferenciar vícios formais sanáveis de questões materiais. Irregularidades na escrituração ou atrasos em obrigações acessórias podem ensejar multas específicas, mas não justificam glosa integral da imunidade. A apresentação tempestiva de documentação complementar e a regularização de pendências durante o procedimento fiscal são essenciais para demonstrar boa-fé e afastar presunções de fraude. Autuações que questionem a natureza da atividade-fim ou a essencialidade de determinadas despesas merecem impugnação robusta. A autoridade fiscal não possui competência para definir o que é ou não atividade educacional, assistencial ou cultural — esse juízo cabe aos órgãos reguladores específicos (MEC, órgãos de assistência social, secretarias de cultura). A defesa deve invocar os limites da competência tributária e a separação de atribuições administrativas. Quanto à remuneração de dirigentes, a jurisprudência admite que profissionais especializados sejam remunerados dentro de padrões de mercado, desde que isso não caracterize distribuição disfarçada de resultados. A prova de que a remuneração é necessária para atrair e manter quadros técnicos qualificados é fundamental. Comparativos com mercado, pareceres de consultorias de RH e demonstração de complexidade da gestão são elementos probatórios relevantes. Em medidas judiciais preventivas, o mandado de segurança preventivo pode ser útil quando há indícios de que a fiscalização pretende glosar a imunidade com base em interpretações restritivas já rechaçadas pela jurisprudência. A impetração antes da conclusão do procedimento fiscal evita constituição do crédito tributário e dispensa garantias para discussão judicial. A cautelaridade está na ameaça concreta de lesão ao direito líquido e certo à imunidade. Outro instrumento estratégico é a ação declaratória de imunidade, proposta antes de qualquer fiscalização, com objetivo de obter certeza jurídica sobre o enquadramento da entidade. Embora parte da jurisprudência resista a esse tipo de demanda por ausência de interesse processual, o STJ tem admitido quando há peculiaridades que justifiquem a tutela preventiva, como mudanças legislativas recentes ou histórico de autuações similares em entidades congêneres. Por fim, a advocacia contenciosa tributária para entidades imunes exige domínio das nuances entre imunidade constitucional, isenção legal e não incidência. Confundir esses institutos compromete a fundamentação jurídica da defesa. A tese deve partir sempre da indisponibilidade da imunidade pelo legislador infraconstitucional e pela administração tributária, reforçando a natureza de cláusula pétrea implícita e a vinculação aos direitos fundamentais que essas entidades promovem.

Perguntas Frequentes

O que caracteriza uma entidade como “sem fins lucrativos” para efeitos de imunidade tributária? Entidade sem fins lucrativos é aquela que não distribui resultados, lucros, dividendos ou parcelas do patrimônio a qualquer título, reinvestindo integralmente eventuais superávits em suas atividades institucionais. A existência de sobras contábeis não descaracteriza essa natureza, desde que destinadas à manutenção e expansão das finalidades estatutárias. O estatuto deve prever expressamente a vedação à distribuição de resultados e a destinação do patrimônio a entidade congênere em caso de dissolução, conforme exigências do artigo 14 do CTN e artigo 12 da Lei 9.532/97. A Receita Federal pode questionar a natureza educacional ou assistencial de uma entidade para fins de glosa da imunidade? A autoridade fiscal possui competência limitada à verificação do cumprimento dos requisitos formais e contábeis previstos na legislação tributária, não podendo adentrar no mérito da qualificação da atividade-fim. A definição do que caracteriza atividade educacional, assistencial ou cultural compete aos órgãos reguladores específicos (MEC, órgãos de assistência social, secretarias de cultura). Questionamentos sobre a essencialidade de determinadas atividades ou despesas devem ser rechaçados por extrapolarem a competência tributária, conforme jurisprudência consolidada do STJ e STF sobre limites da fiscalização. Entidades imunes precisam ter CEBAS para não pagar impostos? Não. A Certificação de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS) é requisito apenas para fruição da imunidade de contribuições sociais prevista no artigo 195, §7º, da Constituição Federal, conforme regulamentação da Lei 12.101/2009. A imunidade de impostos prevista no artigo 150, VI, “c”, da CF independe de qualquer certificação, bastando o preenchimento dos requisitos do artigo 14 do CTN. A Súmula 612 do STJ pacificou esse entendimento, de modo que a ausência ou cassação do CEBAS não afeta o direito à não incidência de IRPJ, CSLL (como imposto), ISS e IPTU sobre atividades relacionadas às finalidades essenciais. Posso remunerar dirigentes de entidade imune sem perder a imunidade tributária? Sim, desde que a remuneração seja compatível com o mercado e não caracterize distribuição disfarçada de resultados. O artigo 12, “a”, da Lei 9.532/97 veda apenas remunerações excessivas ou incompatíveis com as praticadas no mercado. A jurisprudência admite que profissionais especializados (diretores executivos, gestores financeiros, coordenadores técnicos) sejam remunerados adequadamente, sendo recomendável manter estudos comparativos e pareceres que demonstrem a razoabilidade dos valores. O que se veda é a distribuição de lucros ou remunerações desproporcionais que comprometam a aplicação dos recursos nas finalidades institucionais. Como me defender de autuação que questiona aplicação integral dos recursos pela existência de aplicações financeiras ou reservas? A defesa deve demonstrar que aplicações financeiras e formação de reservas são instrumentos de gestão prudente, não caracterizando acumulação patrimonial incompatível com a imunidade. É essencial comprovar que os recursos estão vinculados a projetos futuros, contingências previsíveis ou manutenção das atividades em períodos de menor arrecadação. A jurisprudência do STF e STJ reconhece que entidades imunes não estão obrigadas a despender imediatamente todos os recursos captados, podendo formar fundos de investimento ou reservas técnicas desde que demonstrada a destinação institucional futura. Documentos como planejamento estratégico, orçamentos plurianuais e atas que deliberem sobre alocação de recursos fortalecem essa tese defensiva. Acesse a lei relacionada em Lei nº 9.532/97 Este artigo teve a curadoria da equipe da Legale Educacional e foi escrito utilizando inteligência artificial a partir do seu conteúdo original disponível em https://www.conjur.com.br/2026-jun-14/sc-cosit-184-2025-e-o-que-ela-revela-sobre-os-limites-do-fisco-em-relacao-as-entidades-sem-fins-lucrativos/.