A reformulação do Sistema Tributário Nacional, impulsionada pela promulgação da Emenda Constitucional nº 132/2023, inaugurou um novo paradigma na tributação sobre o consumo no Brasil. O ponto central dessa mudança estrutural reside na transição de um modelo fragmentado e cumulativo para um sistema de Imposto sobre Valor Agregado (IVA) Dual, composto pela Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) e pelo Imposto sobre Bens e Serviços (IBS).
Contudo, a transição entre regimes jurídicos tão distintos traz à tona debates complexos sobre a base de cálculo e a interação entre os tributos remanescentes e os novos institutos. Uma das discussões mais sensíveis, e que demanda atenção redobrada dos operadores do Direito, diz respeito à impossibilidade jurídica e violação de princípios constitucionais na hipótese de inclusão do IBS e da CBS na base de cálculo do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS).
Este artigo propõe uma análise técnica aprofundada sobre a arquitetura constitucional do novo sistema, o princípio da transparência fiscal e a vedação ao chamado “cálculo por dentro”, fornecendo subsídios para que advogados e tributaristas compreendam as nuances dessa matéria.
Historicamente, o sistema tributário brasileiro foi marcado pela complexidade do “cálculo por dentro”, uma ficção jurídica onde o tributo compõe a sua própria base de cálculo e, por vezes, a base de outros tributos. Esse mecanismo, além de obscuro para o contribuinte final, gerava uma carga tributária efetiva muito superior à alíquota nominal.
A Reforma Tributária buscou romper com essa lógica perversa. A arquitetura do IBS e da CBS foi desenhada sob a premissa da não cumulatividade plena e da transparência. O texto constitucional, ao disciplinar os novos tributos, indica uma diretriz clara: a de que o imposto não deve incidir sobre si mesmo, nem integrar a base de cálculo de outros tributos sobre o consumo.
Para compreender a profundidade dessas alterações, é essencial analisar os dispositivos introduzidos pela EC 132/2023. O novo artigo 156-A da Constituição Federal, por exemplo, estabelece as diretrizes do IBS, determinando que sua legislação seja uniforme em todo o território nacional. A lógica do IVA (Imposto sobre Valor Adicionado) pressupõe que a tributação incida apenas sobre o valor agregado em cada etapa da cadeia produtiva, garantindo a neutralidade fiscal.
Para dominar os conceitos fundamentais dessa mudança estrutural, o curso sobre A Emenda Constitucional 132/2023 e a Reforma Tributária é uma ferramenta indispensável para a atualização do profissional.
A inclusão do IBS e da CBS na base de cálculo do ICMS representaria uma afronta direta ao princípio da não cumulatividade. Se o ICMS — um imposto que, teoricamente, também deveria ser não cumulativo — incidir sobre o valor dos novos tributos (IBS/CBS), cria-se um efeito cascata que a reforma visou justamente eliminar.
A não cumulatividade no modelo IVA exige que o imposto pago na etapa anterior seja integralmente creditado na etapa seguinte. Se a base de cálculo é “contaminada” por outros tributos, o crédito gerado torna-se distorcido, e o preço final do produto é majorado artificialmente. Isso resulta em um resíduo tributário que onera o consumo e prejudica a competitividade das empresas nacionais.
Juridicamente, sustentar a inclusão desses novos tributos na base do ICMS é reviver a tese que o Supremo Tribunal Federal (STF) buscou pacificar no julgamento do Recurso Extraordinário nº 574.706 (a chamada “Tese do Século”), onde se definiu que o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS. A ratio decidendi daquele julgamento foi a de que o valor recolhido a título de imposto não é receita ou faturamento da empresa, mas sim ingresso de caixa destinado ao Estado. A mesma lógica se aplica, com ainda mais força, ao novo sistema: IBS e CBS não são receitas do contribuinte, mas valores que apenas transitam por sua contabilidade.
Outro pilar do novo sistema é a transparência. O contribuinte tem o direito constitucional de saber exatamente quanto paga de tributo. Quando se permite que um imposto integre a base de cálculo de outro, a alíquota real torna-se uma incógnita.
A inclusão do IBS e da CBS na base do ICMS (que ainda coexistirá durante o período de transição) configuraria uma dupla tributação econômica sobre a mesma materialidade, ainda que sob competências distintas. O constituinte derivado reformador, ao instituir o IBS e a CBS, determinou que estes tributos não integrarão sua própria base de cálculo. Por interpretação sistemática e teleológica, permitir que eles integrem a base do ICMS seria subverter a ordem constitucional de simplificação.
O texto constitucional reformado é expresso ao vedar que o IBS e a CBS integrem a base de cálculo de outros tributos. Essa vedação visa garantir a integridade do sistema de IVA Dual. Qualquer legislação infraconstitucional ou estadual que tente burlar essa regra, buscando inflar a arrecadação do ICMS durante a transição através da inclusão dos novos tributos em sua base, estará eivada de inconstitucionalidade material.
Para advogados que desejam se aprofundar nas especificidades das hipóteses de incidência desses novos tributos, recomenda-se o estudo detalhado através do curso Hipótese de Incidência do IBS e da CBS.
O Brasil viverá um longo período de transição, onde os antigos tributos (PIS, COFINS, IPI, ICMS, ISS) conviverão com os novos (IBS, CBS e Imposto Seletivo). É neste cenário que reside o maior perigo para os contribuintes e a maior oportunidade de atuação para a advocacia tributária.
Os entes federativos, receosos com a perda de arrecadação ou com a gestão do novo Comitê Gestor, podem tentar interpretar a legislação de forma extensiva para manter as bases de cálculo infladas do ICMS. O argumento técnico contra essa prática baseia-se na supremacia da Constituição. A EC 132/2023 alterou o “DNA” do sistema tributário. Não se pode interpretar as regras do ICMS (Lei Kandir e legislações estaduais) de forma isolada do novo contexto constitucional.
A base de cálculo do ICMS, tradicionalmente, incluía o próprio imposto e outros encargos. No entanto, com a entrada em vigor das leis complementares que regerão o IBS e a CBS, deve prevalecer a regra da exclusão. O conceito de “valor da operação”, base do ICMS, não pode abarcar tributos que têm por característica constitucional o cálculo “por fora”. Admitir o contrário seria permitir o enriquecimento sem causa do Estado às custas do patrimônio do contribuinte e da violação da capacidade contributiva.
O advogado tributarista deve estar atento à redação das Leis Complementares que regulamentarão a reforma e, principalmente, às normas estaduais de adaptação. A identificação de cobranças indevidas exigirá uma análise minuciosa da composição do preço e das notas fiscais.
A defesa dos contribuintes passará pela impetração de Mandados de Segurança e Ações Declaratórias visando afastar a incidência do ICMS sobre as parcelas correspondentes ao IBS e à CBS. A argumentação jurídica deve se pautar nos seguintes pontos:
1. Conceito de Receita: Reiterar a jurisprudência do STF de que tributo não é receita do contribuinte.
2. Hierarquia das Normas: A Constituição Federal, alterada pela EC 132/2023, estabelece um novo regime que veda a incidência de tributo sobre tributo para os novos IVAs.
3. Segurança Jurídica: A manutenção de bases de cálculo cumulativas viola a confiança legítima depositada na Reforma Tributária, cujo mote foi a simplificação e a não cumulatividade.
A complexidade desse cenário exige uma preparação robusta. Profissionais que dominam a teoria geral do direito tributário e as nuances da nova emenda estarão em posição vantajosa.
Quer dominar as novas regras do sistema tributário e se destacar na advocacia com a maior mudança legislativa das últimas décadas? Conheça nosso curso de Pós-Graduação em O Novo Direito Tributário com a Reforma Tributária e transforme sua carreira.
* Mudança de Paradigma: O sistema brasileiro está migrando de um modelo de “imposto por dentro” (gross up) para um modelo de “imposto por fora”, alinhado aos padrões internacionais de IVA.
* Jurisprudência do STF: A tese da exclusão do ICMS da base do PIS/COFINS serve como um precedente fortíssimo para argumentar contra a inclusão do IBS/CBS na base do ICMS. A lógica jurídica é a mesma: tributo não é faturamento.
* Interpretação Sistemática: Não se pode ler a legislação do ICMS isoladamente. Ela deve ser filtrada pelos novos princípios introduzidos pela EC 132/2023, especialmente a transparência e a não cumulatividade plena.
* Vigilância na Transição: O período de convivência entre os dois sistemas será o momento crítico para o surgimento de teses tributárias. Os Estados tentarão maximizar a arrecadação do ICMS antes de sua extinção gradual.
* Custo Brasil: A inclusão de tributos na base de outros tributos é um dos maiores fatores de distorção de preços e perda de competitividade da indústria nacional.
1. O que significa “cálculo por dentro” e “cálculo por fora”?
O “cálculo por dentro” ocorre quando o valor do tributo é incluído na sua própria base de cálculo (o preço da mercadoria já contém o imposto). O “cálculo por fora”, adotado pelo novo IBS/CBS, significa que o imposto é calculado sobre o valor do bem, sendo destacado separadamente, sem integrar a base sobre a qual a alíquota incide.
2. Por que a inclusão do IBS/CBS na base do ICMS é considerada inconstitucional?
Porque viola os princípios da não cumulatividade, da transparência e da capacidade contributiva. Além disso, contradiz a lógica do novo Sistema Tributário Nacional implementado pela EC 132/2023, que busca evitar a incidência de imposto sobre imposto (efeito cascata).
3. Qual é o impacto financeiro dessa discussão para as empresas?
Se o IBS e a CBS forem incluídos na base do ICMS, haverá um aumento significativo na carga tributária final, encarecendo produtos e serviços. Para as empresas, isso significa maior complexidade no compliance fiscal e redução de competitividade. A exclusão desses valores da base gera economia tributária relevante.
4. O STF já decidiu sobre essa matéria específica?
Como o IBS e a CBS são tributos novos, ainda em fase de regulamentação e implementação, não há jurisprudência específica do STF sobre a inclusão deles na base do ICMS. Contudo, os precedentes da Corte (como a exclusão do ICMS da base do PIS/COFINS) indicam uma tendência favorável aos contribuintes.
5. Como os advogados podem atuar preventivamente neste caso?
Os advogados devem acompanhar a publicação das Leis Complementares e as alterações nas legislações estaduais de ICMS. Desde já, é possível realizar planejamentos tributários e preparar teses jurídicas para questionar judicialmente qualquer tentativa dos entes federativos de realizar a cobrança cumulativa durante a fase de transição.
Aprofunde seu conhecimento sobre o assunto na Wikipedia.
Acesse a lei relacionada em Emenda Constitucional nº 132/2023
Este artigo teve a curadoria da equipe da Legale Educacional e foi escrito utilizando inteligência artificial a partir do seu conteúdo original disponível em https://www.conjur.com.br/2026-fev-07/a-omissao-normativa-na-reforma-tributaria-e-a-inclusao-do-ibs-e-da-cbs-na-base-de-calculo-do-icms-no-periodo-de-transicao/.
Desvende a organização estrutural do Estado e a formulação de políticas de desenvolvimento no Direito Administrativo. Órgãos, controle e limites legais.
Entenda como o consenso e a dignidade da pessoa humana moldam o Direito no Estado Democrático. Essencial para advogados dominarem a argumentação jurídica.
Desvende a organização estrutural do Estado e a formulação de políticas de desenvolvimento no Direito Administrativo. Órgãos, controle e limites legais.
Entenda como o consenso e a dignidade da pessoa humana moldam o Direito no Estado Democrático. Essencial para advogados dominarem a argumentação jurídica.
