Reforma Tributária: ICMS na Base do IVA na Transição

A Complexidade da Base de Cálculo na Transição Tributária: A Intersecção entre ICMS, CBS e IBS

O Sistema Tributário Nacional atravessa o momento de maior transformação de sua história recente, impulsionado pela promulgação da Emenda Constitucional nº 132/2023. Para os profissionais do Direito, a Reforma Tributária não é apenas uma mudança de alíquotas ou siglas, mas uma reestruturação profunda da regra matriz de incidência tributária.

Um dos pontos mais sensíveis e tecnicamente desafiadores dessa nova arquitetura reside na definição da base de cálculo dos novos tributos: a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) e o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS). A promessa de um sistema de Imposto sobre Valor Agregado (IVA) dual traz consigo o conceito de “imposto por fora”, visando eliminar a cumulatividade nociva do modelo anterior.

No entanto, a transição entre o regime antigo e o novo suscita debates jurídicos complexos. A questão central que ocupa a mente dos tributaristas envolve a composição da base de cálculo durante o período de convivência e implementação gradativa, especificamente no que tange à inclusão ou exclusão do ICMS na base de incidência da CBS e do IBS.

A Arquitetura do IVA Dual e o Fim do “Imposto por Dentro”

Para compreender a controvérsia da transição, é fundamental revisitar o conceito estrutural proposto pela reforma. O modelo brasileiro histórico caracteriza-se pela incidência “por dentro”, onde o próprio tributo compõe sua base de cálculo, além de incidir sobre outros tributos. O ICMS, por décadas, foi o protagonista dessa distorção, integrando sua própria base e a base do PIS e da COFINS, gerando o fenômeno do “tributo sobre tributo”.

A Emenda Constitucional 132/2023 visa romper com essa lógica ao instituir que a CBS (competência federal) e o IBS (competência compartilhada entre estados e municípios) não integrarão suas próprias bases de cálculo. A intenção legislativa é clara: garantir transparência e evitar a oneração em cascata que encarece a produção e o consumo.

Contudo, a teoria constitucional encontra barreiras na implementação prática infraconstitucional. A transição de um sistema de cálculo “por dentro” para um sistema “por fora” não é imediata nem isenta de zonas cinzentas legislativas. É neste hiato que surgem as teses jurídicas sobre a manutenção de práticas arrecadatórias antigas sobre os novos tributos nos primeiros anos de vigência.

O Período de Transição e o Desafio de 2026 e 2027

O cronograma de implementação da Reforma Tributária estabelece fases distintas que exigem atenção redobrada dos advogados. O ano de 2026 é marcado como um período de teste, com a cobrança de alíquotas simbólicas de CBS (0,9%) e IBS (0,1%), permitindo a compensação com PIS/COFINS.

O cenário torna-se crítico a partir de 2027. Neste momento, extingue-se o PIS e a COFINS, e a CBS entra em vigor pleno. O IBS, por sua vez, terá uma transição mais longa, convivendo com o ICMS e o ISS até a extinção total destes últimos em 2033. É justamente nesse interregno, onde o ICMS ainda vigora com força total enquanto a CBS e o IBS começam a operar, que reside o debate jurídico sobre a base de cálculo.

A discussão técnica gira em torno da possibilidade de o ICMS, que ainda será cobrado (e muitas vezes calculado “por dentro” em sua própria legislação estadual remanescente), compor o preço da mercadoria ou serviço que servirá de base para a incidência da nova CBS e do IBS. Se o ICMS compõe o preço, e a CBS/IBS incide sobre o valor da operação, haveria, na prática, a incidência dos novos tributos sobre o imposto estadual antigo?

Para os profissionais que desejam atuar com excelência neste novo cenário, dominar as nuances da legislação complementar é obrigatório. O aprofundamento acadêmico torna-se uma ferramenta de trabalho indispensável. Recomendamos fortemente o curso de Pós-Graduação em O Novo Direito Tributário com a Reforma Tributária para advogados que buscam liderar essa transição.

A “Tese do Século” e sua Repercussão no Novo Sistema

O Supremo Tribunal Federal (STF), ao julgar o Tema 69 de Repercussão Geral, firmou o entendimento de que o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS. A ratio decidendi baseou-se no fato de que o ICMS, embora transite pela contabilidade da empresa, não constitui faturamento ou receita bruta, mas sim valor destinado ao Estado.

A grande interrogação jurídica é se esse racional será automaticamente transplantado para a relação entre o ICMS e a nova CBS/IBS durante a transição. Se a legislação complementar permitir, ainda que transitoriamente, que o valor do ICMS integre a base dos novos tributos, estaremos diante de um novo contencioso de proporções gigantescas.

Argumentos a favor da exclusão baseiam-se na coerência sistêmica e na jurisprudência consolidada. Se o ICMS não é receita para fins de PIS/COFINS, também não deveria ser considerado valor da operação passível de tributação pela CBS/IBS. Por outro lado, a Fazenda Pública tende a defender uma interpretação restritiva, alegando que as regras da EC 132/2023 inauguram uma nova ordem jurídica, desvinculada dos precedentes do sistema anterior, exceto onde expressamente previsto.

Regra Matriz de Incidência e a Definição de “Valor da Operação”

A análise técnica exige o desmembramento da Regra Matriz de Incidência Tributária (RMIT) dos novos exames. O critério quantitativo, composto pela base de cálculo e alíquota, é onde a batalha jurídica ocorrerá. A definição precisa de “valor da operação” na Lei Complementar será o divisor de águas.

Se o texto legal definir “valor da operação” como o preço líquido dos tributos, a exclusão do ICMS seria automática. Entretanto, se a definição for ampla, abarcando o preço total da nota fiscal (onde o ICMS hoje se encontra embutido), haverá uma incidência sobreposta.

É crucial notar que o ICMS possui uma complexidade ímpar, com variações de alíquotas, regimes de substituição tributária e benefícios fiscais que complicam ainda mais o cálculo do “valor da operação” real. Entender a fundo a estrutura do imposto estadual é pré-requisito para debater sua interação com a reforma. Para uma revisão técnica aprofundada, o curso sobre ICMS – Regra Matriz de Incidência Tributária é uma fonte valiosa de conhecimento específico.

O Princípio da Não-Cumulatividade Plena

Outro pilar da reforma é a não-cumulatividade plena. Diferente do sistema atual, que convive com a cumulatividade (cascata) e a não-cumulatividade restrita (crédito físico ou financeiro limitado), o modelo IVA propõe um creditamento amplo.

Isso significa que todo o imposto pago na etapa anterior deve gerar crédito para a etapa seguinte. Se o ICMS for incluído na base de cálculo da CBS/IBS na venda, a lógica do sistema exigiria que esse valor “inflado” gerasse um crédito equivalente na aquisição pelo elo seguinte da cadeia.

O risco jurídico surge se houver um descompasso: a inclusão do ICMS na base de débito (na saída), mas a restrição do crédito correspondente na entrada, ou vice-versa. Tal assimetria feriria mortalmente o princípio da neutralidade tributária, gerando resíduos tributários que oneram o investimento e a exportação.

Litigiosidade e Segurança Jurídica na Fase Intermediária

A advocacia tributária deve se preparar para um cenário de alta litigiosidade preventiva e repressiva entre 2026 e 2033. As empresas buscarão no Judiciário a garantia de que a transição não resulte em aumento de carga tributária por meio de bases de cálculo infladas artificialmente.

Os advogados deverão monitorar as regulamentações infralegais e as interpretações da Receita Federal e do Comitê Gestor do IBS. A tendência de inclusão ou exclusão de tributos na base de cálculo muitas vezes é definida em instruções normativas que extrapolam a competência legal, abrindo flanco para Mandados de Segurança e Ações Declaratórias.

Além disso, a convivência de dois sistemas exigirá uma gestão contábil e jurídica dúplice. O cálculo do preço de venda terá que considerar as variáveis do sistema em extinção e do sistema em nascimento, exigindo uma engenharia tributária sofisticada para evitar passivos ocultos.

O Papel do Planejamento Tributário na Transição

Diante da incerteza sobre a composição da base de cálculo nos anos iniciais da reforma, o planejamento tributário ganha relevância estratégica. Não se trata apenas de elisão fiscal, mas de compliance e sobrevivência financeira.

Empresas com contratos de longo prazo (como fornecimento contínuo, construção civil, concessões) precisam prever cláusulas de reequilíbrio econômico-financeiro para absorver os impactos da variação da carga tributária decorrente dessas indefinições sobre a base de cálculo. O advogado deve atuar na revisão contratual, prevendo cenários onde o ICMS possa ou não integrar a base da CBS/IBS, estipulando quem arcará com o ônus financeiro dessa eventualidade.

A modelagem de negócios também será afetada. Estruturas logísticas e de distribuição poderão ser revistas dependendo de como a tributação em cascata residual se comportar nos anos de 2027 e 2028. Se a “tese da exclusão” não prevalecer administrativamente, a judicialização será o caminho natural para garantir a competitividade.

Conclusão: A Vigilância Técnica como Diferencial

A Reforma Tributária não é um evento estático, mas um processo dinâmico que se estenderá por quase uma década. A questão da inclusão do ICMS na base de cálculo da CBS e do IBS nos anos de transição é apenas a ponta do iceberg de um contencioso que moldará o Direito Tributário brasileiro nas próximas gerações.

Para o advogado, a postura passiva de aguardar a jurisprudência se consolidar é arriscada. A construção das teses começa agora, na análise minuciosa dos textos legais e na compreensão profunda dos princípios constitucionais que regem a tributação sobre o consumo. A defesa da não-cumulatividade real e da transparência fiscal será a bandeira da advocacia de elite nos próximos anos.

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Insights Jurídicos

1. Hibridez do Sistema: A transição não é uma virada de chave simples. A coexistência de regimes jurídicos distintos (cumulativo/não-cumulativo antigo vs. IVA novo) cria um “limbo” jurídico propício a distorções na base de cálculo.

2. Precedente Vinculante: A inaplicabilidade automática da tese da exclusão do ICMS da base do PIS/COFINS para a nova CBS/IBS é um risco real. O Judiciário poderá ser provocado a reafirmar se o conceito de “receita” ou “faturamento” mudou com a nova emenda.

3. Princípio da Neutralidade: Qualquer inclusão de imposto na base de outro durante a transição fere a neutralidade do IVA. O advogado deve fundamentar suas teses na premissa econômica de que o imposto não deve ser custo, mas apenas fluxo financeiro.

4. Contratos de Longo Prazo: A indefinição da base de cálculo impacta diretamente a precificação. Revisões contratuais preventivas são essenciais para evitar desequilíbrios financeiros em contratos que atravessem a barreira de 2026/2027.

5. Atuação Consultiva: O momento atual privilegia a advocacia consultiva sobre a contenciosa. Pareceres jurídicos sobre os riscos da base de cálculo inflada são produtos de alto valor agregado para clientes corporativos.

Perguntas e Respostas

1. O conceito de “imposto por fora” será aplicado imediatamente em 2026?
A aplicação plena do conceito de “imposto por fora” é o objetivo final, mas em 2026, durante a fase de testes, a alíquota é reduzida e a convivência com o sistema antigo pode gerar dúvidas sobre a metodologia de cálculo, exigindo atenção à legislação complementar específica.

2. O ICMS continuará existindo após o início da cobrança da CBS e do IBS?
Sim. O ICMS terá uma redução gradual de alíquotas entre 2029 e 2032, sendo extinto apenas em 2033. Durante esse período, ele conviverá com o IBS e a CBS, gerando a complexidade de bases de cálculo discutida no artigo.

3. A decisão do STF sobre a exclusão do ICMS da base do PIS/COFINS se aplica automaticamente à CBS?
Não automaticamente. Embora a lógica jurídica (ratio decidendi) seja semelhante — de que tributo não é receita —, a CBS possui um novo fundamento constitucional. Será necessário analisar se a Lei Complementar respeitará esse conceito ou se tentará reintroduzir a base alargada, o que levará a novas discussões judiciais.

4. O que acontece com os créditos tributários acumulados de ICMS na transição?
A Emenda Constitucional prevê regras para o aproveitamento dos saldos credores de ICMS existentes ao final de 2032, permitindo sua compensação com o IBS pelo prazo de 240 meses. Contudo, a homologação e a liquidez desses créditos dependerão de regras estritas a serem definidas em Lei Complementar.

5. Como a definição da base de cálculo afeta o consumidor final?
Se a base de cálculo da CBS e do IBS incluir o ICMS durante a transição (imposto sobre imposto), o preço final dos produtos e serviços tenderá a ser maior, pois a carga tributária efetiva será superior à alíquota nominal, anulando parte dos benefícios de transparência prometidos pela reforma.

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Acesse a lei relacionada em Emenda Constitucional nº 132/2023

Este artigo teve a curadoria da equipe da Legale Educacional e foi escrito utilizando inteligência artificial a partir do seu conteúdo original disponível em https://www.conjur.com.br/2026-jan-06/icms-na-base-de-calculo-da-cbs-ibs-na-transicao-o-debate-de-2026-e-a-tendencia-de-inclusao-a-partir-de-2027/.