Tributação de FSRUs: Locação ou Importação de Serviços?

O problema da tributação em contratos de afretamento de plataformas de regaseificação de GNL

A importação de serviços no setor energético brasileiro envolve elevada complexidade tributária, especialmente quando se trata de contratos de afretamento de plataformas de regaseificação de gás natural liquefeito (GNL). Essas operações movimentam milhões de dólares e atraem a incidência de diversos tributos, com destaque para o ISS (Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza) e as contribuições ao PIS e à COFINS-Importação. O cerne da discussão reside na natureza jurídica dessas contratações: trata-se de mera locação de bem móvel ou de efetiva prestação de serviços? A resposta a essa pergunta define o regime tributário aplicável e pode representar a diferença entre o pagamento ou não de milhões em tributos. As plataformas FSRUs (Floating Storage and Regasification Units) são estruturas flutuantes especializadas que recebem o GNL, armazenam em tanques criogênicos e promovem a regaseificação para injeção na rede de distribuição. O afretamento dessas unidades geralmente envolve não apenas a disponibilização do equipamento, mas também tripulação especializada, manutenção, operação técnica e serviços auxiliares essenciais ao funcionamento. A Receita Federal tradicionalmente sustenta que essas operações configuram importação de serviços, atraindo a incidência do PIS/COFINS-Importação e eventual ISS. Já os contribuintes argumentam pela natureza locatícia da operação, que afastaria essas exigências tributárias ou, ao menos, modificaria substancialmente a base de cálculo.

Fundamentação Legal do Regime Tributário Aplicável

A tributação da importação de serviços no Brasil encontra fundamento em diversos diplomas normativos que se entrelaçam de forma complexa. O artigo 1º, §1º da Lei Complementar 116/2003 estabelece que o ISS incide sobre serviços provenientes do exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior, definindo como contribuinte o tomador ou intermediário do serviço. Para as contribuições ao PIS e à COFINS, o marco normativo principal é o artigo 1º, §1º da Lei 10.865/2004, que instituiu a incidência sobre a importação de serviços executados no exterior. O conceito de serviço para fins dessas contribuições segue a lista anexa à LC 116/2003, estabelecendo uma conexão sistemática entre os regimes tributários. A definição de importação de serviços exige que o resultado da prestação se verifique no Brasil, conforme interpretação consolidada da Receita Federal. Isso significa que não basta a contratação de empresa estrangeira; é necessário que os efeitos econômicos e a utilização efetiva do serviço ocorram em território nacional. Quanto ao afretamento de embarcações, o artigo 2º da Lei 10.893/2004 trouxe importante diferenciação ao estabelecer que o afretamento a casco nu (bareboat charter) de embarcação estrangeira não configura importação de serviço. Nessa modalidade, o afretador assume total controle e responsabilidade operacional, aproximando-se de uma verdadeira locação de bem. Já o afretamento por viagem ou por tempo, modalidades em que o armador mantém a tripulação e a gestão náutica da embarcação, historicamente gerou maior controvérsia quanto à sua natureza jurídica. O artigo 1º, inciso V, da Lei 10.865/2004 expressamente sujeita ao PIS/COFINS-Importação os “serviços de transporte internacional de bens, executados por empresas nacionais ou estrangeiras”. A questão específica das FSRUs adiciona complexidade porque essas plataformas não se enquadram perfeitamente nas categorias tradicionais de afretamento marítimo. Não são navios de transporte, mas unidades estacionárias de processamento industrial, o que demanda análise mais sofisticada de sua natureza contratual.

Divergências e Posição dos Tribunais Superiores

O Superior Tribunal de Justiça consolidou entendimento relevante sobre a distinção entre locação e prestação de serviços para fins tributários. No julgamento do REsp 1.060.210/SC, a Primeira Seção definiu que a simples disponibilização de bem, sem a prestação de serviços agregados, caracteriza locação e não atrai a incidência do ISS. Esse precedente estabeleceu critérios objetivos para a diferenciação: quando o contrato tem por objeto precipuo a cessão temporária de uso de bem determinado, mediante remuneração pela simples disponibilização, configura-se locação. Por outro lado, quando há obrigação de fazer, com emprego de trabalho humano especializado, manutenção, operação ou gestão pelo locador, caracteriza-se prestação de serviços. Especificamente sobre afretamento de embarcações, o STJ reconheceu no REsp 1.408.767/SC que o afretamento a casco nu, sem fornecimento de tripulação ou serviços náuticos, não se submete ao ISS por equiparar-se à locação de bem móvel. A ausência de prestação de serviço foi o elemento determinante para afastar a tributação. Quanto ao PIS e COFINS-Importação, o entendimento jurisprudencial reconhece a necessidade de efetiva importação de serviços para a incidência dessas contribuições. A mera contratação de empresa estrangeira, sem que haja prestação de serviço executado no exterior com resultado no Brasil, não legitima a exação. O Supremo Tribunal Federal, por sua vez, ao julgar o RE 592.905 (leading case sobre ISS em contratos de franquia), estabeleceu importante baliza hermenêutica: a lista de serviços da LC 116/2003 deve ser interpretada de forma estrita, não comportando analogias que ampliem indevidamente a incidência tributária. Esse precedente tem sido invocado para afastar a incidência do ISS em operações complexas que não se enquadram perfeitamente nos itens da lista. A Primeira Turma do STJ, em julgamento mais recente envolvendo operações complexas no setor de petróleo e gás, reforçou que a qualificação jurídica do negócio deve prevalecer sobre sua denominação contratual. Ainda que as partes denominem a avença de “prestação de serviços”, se a essência econômica for de locação, essa natureza prevalece para fins tributários. Não há, até o momento, decisão específica do STJ ou STF sobre FSRUs, o que mantém elevado grau de insegurança jurídica. A tendência jurisprudencial, contudo, aponta para análise caso a caso das obrigações contratuais efetivamente assumidas, privilegiando a substância econômica sobre a forma jurídica.

Aplicação Prática na Advocacia

Na consultoria preventiva, o advogado deve iniciar pela análise minuciosa do contrato de afretamento para identificar qual parte assume as principais obrigações operacionais. Se o afretador brasileiro detém controle sobre a tripulação, operação técnica, manutenção e decisões operacionais, fortalece-se a tese de prestação de serviços sujeita à tributação. Por outro lado, quando o contrato prevê apenas a disponibilização da FSRU, cabendo à contratante brasileira toda a operação, gestão e manutenção (ainda que executada por terceiros contratados diretamente), há fundamento sólido para caracterizar locação de bem, afastando PIS/COFINS-Importação e ISS. Uma estratégia defensiva eficaz envolve obter manifestação administrativa prévia mediante consulta fiscal, especialmente considerando que a Receita Federal tem demonstrado interesse em tributar essas operações. A formalização da interpretação da legislação aplicável, ainda que desfavorável, permite planejamento adequado e evita multas qualificadas. Em contencioso administrativo, a tese central deve focar na natureza predominantemente locatícia da operação, demonstrando que eventuais serviços prestados são meramente acessórios e instrumentais à disponibilização do bem. Laudos técnicos que comprovem a autonomia operacional do afretador brasileiro fortalecem substancialmente a defesa. Quanto ao ISS, além da discussão sobre a natureza do contrato, há defesa adicional: mesmo que se reconheça prestação de serviços, questiona-se se o item 3.01 da lista anexa à LC 116/2003 (locação de bens móveis) ou o item 14.01 (locação de bens móveis) efetivamente alcançam FSRUs. A lista é taxativa e sua interpretação deve ser restritiva. Para estruturação de novas operações, recomenda-se modelagem contratual que evidencie a natureza locatícia: pagamento baseado em diárias ou mensalidades pela disponibilidade, separação clara entre o valor da disponibilização da plataforma e eventuais serviços técnicos, atribuição expressa de responsabilidades operacionais ao afretador brasileiro. Outra estratégia relevante é a triangulação operacional: a empresa brasileira pode contratar diretamente empresa especializada para operar a FSRU, mantendo com o proprietário estrangeiro apenas o contrato de disponibilização do equipamento. Essa segregação contratual reforça o caráter locatício da relação principal. No contencioso judicial, além dos precedentes mencionados, deve-se invocar princípios constitucionais tributários: a legalidade estrita (art. 150, I, CF/88) impede que se tribute como serviço aquilo que essencialmente constitui locação; a vedação à analogia para exigir tributo (art. 108, §1º, CTN) impede equiparações não previstas expressamente na legislação. A questão probatória é crucial: demonstrar por documentos e testemunhas que a operação efetiva da FSRU, incluindo decisões técnicas, gestão de pessoal e protocolos operacionais, é de responsabilidade da contratante brasileira, relegando ao proprietário estrangeiro papel meramente de disponibilização do ativo.

Perguntas Frequentes

Qual a diferença entre locação e prestação de serviços em contratos de afretamento de FSRUs? A locação caracteriza-se pela simples disponibilização do bem mediante remuneração periódica, sem prestação de serviços agregados pelo locador. Na prestação de serviços, há obrigação de fazer, com emprego de trabalho especializado, operação técnica, manutenção ou gestão pelo prestador. Em FSRUs, se o proprietário mantém tripulação e responsabilidade operacional, configura-se prestação de serviços; se apenas disponibiliza a plataforma, prevalece a natureza locatícia. O afretamento a casco nu de FSRU está sujeito ao PIS e COFINS-Importação? Não. O artigo 2º da Lei 10.893/2004 expressamente exclui o afretamento a casco nu de embarcação estrangeira do conceito de importação de serviços. Nessa modalidade, o afretador assume controle total da operação, incluindo tripulação e gestão, o que descaracteriza a prestação de serviços pelo proprietário estrangeiro. A jurisprudência do STJ corrobora esse entendimento ao equiparar o afretamento a casco nu à locação de bem móvel. Como estruturar contratualmente o afretamento de FSRU para reduzir riscos tributários? Deve-se evidenciar a natureza locatícia mediante cláusulas que atribuam à contratante brasileira todas as responsabilidades operacionais, gestão de pessoal e decisões técnicas. O valor contratual deve ser estruturado como aluguel pela disponibilização do bem, segregando eventuais serviços técnicos em contratos distintos. Recomenda-se incluir cláusulas que demonstrem a autonomia operacional do afretador e a limitação do proprietário estrangeiro à mera disponibilização do ativo. Qual a principal tese defensiva em autuação fiscal sobre importação de serviços em afretamento de FSRU? A tese central consiste em demonstrar que a operação configura locação de bem móvel, não prestação de serviços, mediante prova de que o afretador brasileiro detém controle operacional completo da plataforma. Subsidiariamente, questiona-se se os itens da lista anexa à LC 116/2003 efetivamente alcançam FSRUs, invocando o princípio da interpretação restritiva da legislação tributária. Laudos técnicos e análise detalhada das cláusulas contratuais são elementos probatórios essenciais. É possível obter segurança jurídica prévia sobre a tributação do afretamento de FSRU? Sim, mediante consulta fiscal formal à Receita Federal, que vincula a administração tributária à interpretação fornecida. Embora a resposta possa ser desfavorável, a consulta impede aplicação de multas qualificadas e permite planejamento tributário adequado. Alternativamente, pode-se buscar declaração de inexistência de relação jurídico-tributária no Judiciário, embora essa via seja mais demorada e não impeça o início de fiscalizações durante o trâmite processual.

Fontes

• Norma citada no artigo — Planalto
• Matéria de origem: ConJur

Este artigo teve curadoria da equipe da Legale Educacional e foi produzido com apoio de inteligência artificial a partir da matéria de origem citada acima.